Учет приобретение акций в казенном учреждении проводки. Кроме акций, в бюджетных и автономных учреждениях

04 декабря

При ведении бюджетного учета бухгалтера казенных учреждений сталкиваются с некоторыми трудностями, связанными с правовым статусом казенных учреждений, как участников бюджетного процесса, а также со спецификой деятельности учреждений.

В соответствии со статьей 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) казенное учреждение создается и находится в ведении органа государственной власти (государственного органа), органа местного самоуправления, осуществляющего бюджетные полномочия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств. Взаимодействие казенного учреждения при осуществлении им бюджетных полномочий получателя бюджетных средств с главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств, в ведении которого оно находится, осуществляется в соответствии с бюджетным законодательством.

Таким образом, казенные учреждения, осуществляющие бюджетные полномочия в соответствии с бюджетным законодательством являются участниками бюджетного процесса, находящиеся на исполнении соответствующего уровня бюджета.

В целях составления и исполнения бюджетов, формирования бюджетной отчетности, обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов бюджетной системы РФ, используется бюджетная классификация РФ в соответствии с Указаниями о порядке ее применения, утвержденными приказом Минфина РФ от 01.07.2013 № 65н (далее - Указания). Назначение кодов бюджетной классификации РФ осуществляется согласно Указаниям и в соответствии с принципами единства, стабильности (преемственности), открытости назначения кодов.

При этом необходимо учитывать, что при составлении и исполнении бюджетов данные Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ (за исключением перечня и кодов подгрупп видов расходов классификации расходов бюджетов) применяются к правоотношениям, возникшим начиная с бюджетов на 2014 год (на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов). В 2014 году применяются перечень и коды подгрупп видов расходов классификации расходов бюджетов единые для бюджетов бюджетной системы РФ согласно положениям Указаний. Виды расходов детализируют направление финансового обеспечения расходов бюджетов по целевым статьям классификации расходов. В Указаниях приводится перечень и правила применения единых для бюджетов бюджетной системы РФ групп, подгрупп и элементов видов расходов.

В соответствии с бюджетным законодательством казенные учреждения осуществляют операции по исполнению соответствующего бюджета на основе утвержденной бюджетной сметы. Требования к порядку составления, утверждения и ведения бюджетной сметы казенного учреждения регламентированы приказом от 20.11.2007 № 112н (в редакции приказов Минфина РФ), к которым относятся:

установление годового объема и направления расходования средств бюджета на основе доведенных в установленном порядке лимитов бюджетных обязательств (далее - ЛБО) на принятие и исполнение бюджетных обязательств;
показатели расходов (ЛБО) формируются в разрезе кодов классификации расходов бюджета с детализацией целевых статей и видов расходов;
смета составляется казенным учреждением по форме, утвержденной главным распорядителем средств бюджета (далее - ГРСБ);
смета составляется на основании установленных ГРСБ на соответствующий финансовый год расчетных показателей , характеризующих деятельность учреждения и доведенных объемов лимитов бюджетных обязательств;
допускается при ведении сметы внесение изменений в пределах доведенных в установленном порядке объемов соответствующих лимитов бюджетных обязательств в течение финансового года.

В настоящее время разрешение многих вопросов и проблем исполнения бюджета казенным учреждением зависит от правильно принятой учетной политики.

Необходимость разработки и применения учетной политики казенным учреждением определяется следующими аргументами:

Инструкция по бюджетному учету и другие применяемые нормативные акты не раскрывают всех аспектов учета, связанных со спецификой деятельности казенного учреждения, а отражают только методологию бюджетного учета;
казенные учреждения, оказывающие платные услуги, в целях 160.1 статьи БК РФ признаются администраторами доходов бюджета, поэтому необходима учетная политика для целей отражения процедуры администрирования доходов бюджета;
Инструкция по бюджетному учету не предусматривает организационную и методическую части для формирования учетной политики казенного учреждения для деятельности, связанной с оказанием платных услуг. Если казенное учреждение наряду с деятельностью, связанной с исполнением бюджета осуществляет деятельность в рамках оказания платных услуг, а также деятельность за счет целевых средств (гранты, благотворительные средства и т.п.), то одним из основных элементов его учетной политики должен быть раздельный учет доходов и расходов.

Казенные учреждения обеспечивают выполнение уставных функций, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг (выполнению работ) физическим и (или) юридическим лицам. Казенное учреждение может оказывать платные услуги, при условии, если такое право предусмотрено в его учредительном документе . В этом случае доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ, а казенное учреждение осуществляет бюджетное полномочие участника бюджетного процесса - администратора дохода бюджета по соответствующим кодам КОСГУ классификации доходов бюджета (статья 160.1 БК РФ).

В соответствии со статьей 41 БК РФ предусмотрены виды доходов бюджета:

доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, за исключением имущества бюджетных и автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных;
доходы от продажи имущества (кроме акций и иных форм участия в капитале, государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней), находящегося в государственной или муниципальной собственности, за исключением имущества бюджетных и автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных;
доходы от платных услуг, оказываемых казенными учреждениями.

Таким образом, доходы, полученные от оказания платных услуг казенными учреждениями, признаются доходами бюджета и подлежат зачислению на единый счет соответствующего бюджета. При этом отражение операции на учете зависит от того, администрирует или не администрирует доход бюджета казенное учреждение.

Если казенное учреждение не осуществляет кассовое администрирование поступления дохода бюджета (код 130) по деятельности в рамках оказания платных услуг, то администратором по кассовому администрированию дохода бюджета (код 130) через распределение бюджетных полномочий является другое юридическое лицо (как правило, ГРСБ или финансовый орган или администрация). В этом случае на бюджетном учете учреждения операция по оказанию платных услуг отражается в следующем порядке:

начисление задолженности заказчика и дохода бюджета (код 130) за оказанные услуги по установленным ценам (казенное учреждение - администратор дохода бюджета по начислению):

Дебет 1 205 30 560 Кредит 1 401 10 130

зачисление денежных средств от заказчика услуги на единый счет бюджета (на основании Извещения ф. 0504805 от ГРСБ, Уведомления финансового органа или администрации):

Дебет 1 304 04 130 Кредит 1 303 05 730

и одновременно

Дебет 1 303 05 830 Кредит 1 205 30 660

Если казенное учреждение осуществляет кассовое администрирование дохода бюджета (код 130), т.е. является администратором кассового дохода, то операция отражается в бюджетном учете в следующем порядке:

начисление задолженности заказчика и дохода бюджета (код 130) за оказанные услуги по установленным ценам (казенное учреждение - администратор дохода бюджета по начислению):

Дебет 1 205 30 560 Кредит 1 401 10 130

зачисление денежных средств от заказчика услуги на единый счет бюджета (на основании Сводного реестра поступлений и выбытий средств бюджета):

Дебет 1 210 02 130 Кредит 1 205 30 660

Казенные учреждения, оказывающие платные услуги и получающие добровольные взносы и пожертвования имеют право на получение дополнительных бюджетных ассигнований (ЛБО), связанных с покрытием соответствующих расходов (п. 3 ст. 217 БК РФ, ст. 30 Федерального закона № 83-ФЗ).

В соответствии с налоговым законодательством средства, полученные от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций, не являются объектом налогообложения (пп. 33.1 п. 1 ст. 251 гл. 25 НК РФ). При этом необходимо учитывать, что если казенное учреждение оказывает иные платные услуги (например, сдача в аренду имущества, временно неиспользуемое) или осуществляет реализацию государственного и муниципального имущества по распоряжению учредителя, то появляется объект налогообложения налогом на прибыль и НДС. В соответствии со статьей 41 БК РФ доходы от этих операций признаны доходами бюджета, поэтому налог на прибыль подлежит начислению за счет расходов (код 290) в следующем порядке:

начисление налога на прибыль в задолженность перед бюджетом:

Дебет 1 401 20 290 Кредит 1 303 03 730

перечисление суммы налога на прибыль с единого счета бюджета:

Дебет 1 303 03 830 Кредит 1 304 05 290

В соответствии с налоговым законодательством при предоставлении казенными учреждениями в аренду государственного и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом (арендатором), который обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (п. 3 ст. 161 гл. 21 НК РФ). В случае реализации имущества казенным учреждением возникает объект налогообложения НДС (кроме лома цветных и черных металлов), который отражается в учете аналогично как налог на прибыль.

При поступлении в казенное учреждение сумм невыясненных поступлений, учреждение признается администратором невыясненных поступлений. В этом случае бюджетный учет ведется в зависимости от периода, в котором предполагается уточнение данных сумм. Если показатели невыясненных поступлений подлежат уточнению в одном текущем периоде (финансовый год), то отражение операции на бюджетном учете производится в следующем порядке:

принятие к учету суммы невыясненных поступлений (доход бюджета код 180):

после уточнения суммы невыясненного поступления (Справка ф. 0504833):

Дебет 1 205 80 560 Кредит 1 210 02 180

В случае если показатели невыясненных поступлений подлежат уточнению в следующем отчетном году, то операция на бюджетном учете отражается в следующем порядке:

принятие к учету суммы невыясненных поступлений в текущем периоде (код 180):

Дебет 1 205 80 560 Кредит 1 401 10 180

Дебет 1 210 02 180 Кредит 1 205 80 660

по окончании финансового года суммы невыясненных поступлений списываются заключительными оборотами на финансовый результат прошлых отчетных периодов и подлежат дальнейшему забалансовому учету на счете 19 «Невыясненные поступления бюджета прошлых лет»:

Дебет 1 401 10 180 Кредит 1 401 30 000

Дебет 1 401 30 000 Кредит 1 210 02 180

Открытие счета 19 «Невыясненные поступления бюджета прошлых лет».

Таким образом, информация показателей невыясненных поступлений подлежит раскрытию в составе годового отчета в Справке к балансу ф. 0503130.

Списание со счета 19 «Невыясненные поступления бюджета прошлых лет» данных показателей производится в следующем финансовом году при их уточнении:

закрытие забалансового счета 19 «Невыясненные поступления бюджета прошлых лет» со знаком «минус»;
открытие балансового учета выясненных поступлений в соответствующей корреспонденции счетов:

Дебет 1 210 02 120 (130, 140) Кредит 1 205 21 (30, 41) 660

При ведении бюджетного учета казенными учреждениями необходимо обратить внимание на некоторые уточнения Минфина России в правилах и в порядке применения счетов бухгалтерского учета, введенные новой редакцией приказа Минфина РФ от 29.08.2014 № 89н в Инструкцию по бухгалтерскому учету учреждений, утвержденную приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н).

Новой редакцией пункта 38 Инструкции № 157н уточняется порядок формирования документов, связанных с процедурой консервации (расконсервации) объекта основных средств на срок более 3-х месяцев. Данная процедура подлежит оформлению первичным учетным документом - Актом о консервации (расконсервации) объектов основных средств, содержащим сведения об объекте учета (наименование, инвентарный номер объекта, его первоначальная (балансовая) стоимость, сумма начисленной амортизации), а также сведения о причинах консервации и сроке консервации. При этом объект основных средств, находящийся на консервации, продолжает числиться на соответствующих балансовых счетах Рабочего плана счетов учреждения в качестве объекта основных средств. Отражение консервации (расконсервации) объекта основных средств на срок более 3-х месяцев отражается путем внесения в Инвентарную карточку объекта учета записи о консервации (расконсервации) объекта, без отражения по соответствующим счетам аналитического учета счета 010100000 «Основные средства».

При принятии к учету объектов основных средств следует обратить внимание на новый абзац 8 пункта 45 Инструкции № 157н, который подчеркивает, что отдельные помещения зданий, имеющие разное функциональное назначение, а также являющиеся самостоятельными объектами имущественных прав, учитываются как самостоятельные инвентарные объекты основных средств.

Новой редакцией пункта 27 Инструкции № 157н подчеркивается, что итоги ремонта объекта основных средств, не изменяющих его стоимость (включая замену элементов в сложном объекте основных средств), подлежат отражению в регистре бухгалтерского учета - Инвентарной карточке соответствующего объекта основного средства путем внесения записей о произведенных изменениях, без отражения на счетах бухгалтерского учета.

В целях ведения бухгалтерского учета объектов основных средств Минфин РФ уточняет следующую терминологию:

изъятие из эксплуатации объектов основных средств - то есть изъятие той части имущества данного учреждения, которая является активной и может использоваться в дальнейшем в деятельности других учреждений тем самым приносить в будущем экономические выгоды этим учреждениям;
вывод из эксплуатации объектов основных средств  - то есть вывод из эксплуатации той части имущества учреждения, которая не может в дальнейшем им эксплуатироваться вследствие его непригодности. В этих случаях необходимо учитывать наличие соответствующих документов и технических заключений о неудовлетворительном техническом состоянии данных объектов основных средств. Документы подлежат оформлению через уполномоченный орган учредителем по управлению имуществом государственной (муниципальной) собственности. При этом на основании надлежаще оформленных в установленном порядке документов производится обязательная утилизация выведенных из эксплуатации объектов основных средств.

В соответствии новой редакции пункта 71 Инструкции № 157н по дебету счета 103 11 «Земля» все государственные и муниципальные учреждения должны по кадастровой стоимости зафиксировать право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками (в том числе, расположенные под объектами недвижимости) на основании документа (свидетельства) в следующем порядке:

в 2014 году необходимо принять по кадастровой стоимости на балансовый учет в корреспонденции счетов:

поступившие в учреждение на основании Свидетельства на право оперативного управления земельные участки ранее до 1 января 2014 года и принятые к забалансовому учету по счету 01 «Имущество, полученное в пользование» необходимо перед составлением годового баланса (ф. 0503130) за 2014 год перевести на балансовый учет в следующем порядке:

закрыть забалансовый учет земельных участков «минус» счета 01 «Имущество, полученное в пользование»;
открыть балансовый учет земельных участков по счету 103 11 «Земля» в корреспонденции счетов:

Дебет 1 103 11 330 Кредит 1 304 04 330, 1 401 10 180;

В целях достоверности раскрытия информации по земельным участкам на балансе учреждений необходимо по окончании года пересмотреть кадастровую (рыночную) стоимость земельных участков, тем самым зафиксировать право на дополнительное финансирование бюджетом.

Уточняется методология бюджетных инвестиций в капитальные вложения учреждений. В соответствии с совместным письмом от 31.12.2013 Минфина России № 02-02-005/58618 и Федерального казначейства № 42-7.4-05/897 бюджетные инвестиции в капитальные вложения учреждения осуществляются в следующем порядке:

путем передачи полномочий заказчику (унитарным предприятиям). При этом заказчик - унитарное предприятие обязано вести бухгалтерский учет исполнения бюджетных инвестиций в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету № 162н;
собственными силами учреждений .

В случае если полномочия заказчика капитального строительства осуществляет казенное учреждение, то финансирование бюджетом производится или за счет лимитов бюджетных обязательств или за счет бюджетных ассигнований (18 разряд код 1).

В случае передачи казенным учреждением законченного строительством объекта недвижимости основного средства бюджетному или автономному учреждению производится закрытие счета 106 01 «Вложения в основные средства» и принятие на баланс бюджетным и автономным учреждением в виде имущества на счет 101 10 «Основные средства - недвижимое имущество учреждения».

Таким образом , в данной ситуации капитальное строительство объекта недвижимости осуществляет одно юридическое лицо (казенное учреждение - заказчик), а право пользования на данное имущество получает другое юридическое лицо (бюджетное или автономное учреждение). При этой ситуации необходимо обратить внимание на оформление документов на капитальное строительство объекта недвижимости и на передачу капитальных вложений и учитывать следующее:

наличие документа на капитальное строительство в форме трехстороннего Соглашения между заказчиком, застройщиком и учредителем (правообладателем) с подписями и реквизитами всех участников, включая Комитета по управлению имуществом;
передача капитальных вложений осуществляется на основании Акта приема-передачи объекта основных средств в оценке по объему завершенных работ по капитальному строительству. При этом необходимо передать заверенные копии первичных бухгалтерских документов, подтверждающие расходы на капитальное строительство объекта недвижимости.

Комитет по управлению имуществом уполномочен принимать решение от имени собственника (учредителя) о передаче права оперативного управления на имущество бюджетной собственности. При этом необходимо учитывать, что изъятие права оперативного управления на имущество у одного учреждения и получение права оперативного управления на данное имущество другим учреждением должно фиксироваться в бухгалтерском учете этих учреждений в одном отчетном периоде.

Государственная регистрация объекта недвижимого имущества (Свидетельство) не является документом, по которому возникает право оперативного управления имуществом бюджетной собственности. Необходимо учитывать, что право оперативного управления имуществом подтверждает соответствующая запись в реестре имущества, осуществляемая Комитетом по управлению имуществом и доведенная до учреждения уполномоченным органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя в виде оформленного Извещения (ф. 0504805).

Новая редакция пункта 27 Инструкции № 157н уточняет, что фактические вложения в объекты основных средств в объеме затрат на их модернизацию, дооборудование, реконструкцию (в том числе с элементами реставрации), техническое перевооружение, отражаются в учете учреждения, осуществляющей полномочия получателя бюджетных средств (счет 106 01). После производства данных процедур капитальные вложения в объекты основных средств передаются балансодержателю объекта в целях отнесения их на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости объектов (счет 101 10).

Уточняется применение в бюджетном учете счета 206 00 «Расчеты по выданным авансам» в следующих направлениях:

данный счет открывается только на основании договоров закупок;
обеспечивает право на участие в конкурсах контрагентов.

В соответствии с письмом Минфина России от 27.06.2014 № 02-07-07/31342 при перечислении денежных средств учреждением в виде авансового платежа на основании договора закупки с открытием счета 206 00 «Расчеты по выданным авансам» фиксируется право на участие в конкурсе контрагента в виде гарантии на забалансовом счете 10 «Обеспечение исполнения обязательств». Списание банковской гарантии со счета 10 «Обеспечение исполнения обязательств» производится после прохождения котировки по закупкам. Пока незавершен контракт по закупкам, гарантия продолжает числиться по счету 10 «Обеспечение исполнения обязательств».

Казенные учреждения, желающие участвовать в том или ином конкурсе, связанном с закупками, оплачивают обеспечение исполнения обязательств видом расхода код 290 на участие учреждений по исполнению контракта. В случае если по каким-то причинам происходит возврат авансового платежа контрагентом, не исполнившим контракт, то происходит возврат обеспечения исполнения обязательств (восстановление кассовых расходов по контракту и обеспечению).

Новая редакция пункта 235 Инструкции № 157н расширяет нагрузку применения счета 210 05 «Расчеты с прочими дебиторами», который должен использоваться для учета расчетов с дебиторами:

по операциям предоставления учреждением обеспечений заявок на участие в конкурсе или закрытом аукционе, обеспечений исполнения контракта (договора), иных залоговых платежей, задатков;
для отражения в учете администраторами доходов бюджетов расчетов по ожидаемым к поступлению налогов, сборов, иных платежей, обязанность по уплате которых, в соответствии с действующим законодательством РФ, считается исполненной;
для отражения расчетов по договорам поручения (агентским договорам), договорам (соглашениям) с участием международных финансовых организаций;
по иным операциям, возникающим в ходе ведения деятельности учреждения и не предусмотренных для отражения на иных счетах учета Единого плана счетов.

Таким образом , в настоящее время счет 210 05 «Расчеты с прочими дебиторами» может применяться не только для целей учета операций по доходной части (например, возмещение оплаты коммунальных услуг арендаторами), но операций по расходной части (например, возмещение Фондом социального страхования оплаты больничных листов).

При этом необходимо учитывать, что применение данного счета возможно в рамках формирования учетной политики учреждения с учетом требований законодательства РФ, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя через установление в составе Рабочего плана счетов дополнительной группировки расчетов с прочими дебиторами, т.е. дополнительных аналитических кодов номеров счетов бухгалтерского учета.

В соответствии с новой редакцией пункта 220 Инструкции № 157н счет 209 00 получает новое наименование «Расчеты по ущербу и иным доходам» и дополнительную нагрузку. В настоящее время данный счет применяется не только для учета расчетов по выявленным недостачам, хищениям денежных средств и иных ценностей, потерь от порчи материальных ценностей и причиненного ущерба имуществу учреждения подлежащих возмещению виновными лицами в установленном РФ порядке, но также и при расчетах :

по суммам задолженности уволенных работников перед учреждением за неотработанные дни отпуска до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск. Производится учетная запись, исключающая минусовое значение счета 302 11 (Дебет 1 209 30 560 Кредит 1 302 11 730 );
по суммам предварительных оплат, подлежащих возмещению контрагентами в случае расторжения, в том числе по решению суда, государственных (муниципальных) договоров (контрактов), иных договоров (соглашений), по которым ранее учреждением были произведены оплаты. Производится учетная запись (Дебет 1 209 30 560 Кредит 1 206 00 660 );
по суммам задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы), в том числе в случае оспаривания удержаний. Производится учетная запись (Дебет 1 209 30 560 Кредит 1 208 00 660 );
по суммам ущерба, подлежащего возмещению по решению суда в виде компенсации расходов, связанных с судопроизводством (оплата судебных издержек). Производится учетная запись (Дебет 1 209 30 560 Кредит 1 401 20 290 );
расчеты по иным ущербам, а также иным доходам , возникающим в ходе хозяйственной деятельности учреждения и неподлежащие отражению на счетах расчетов 205 00 «Расчеты по доходам». Например, начисленные, но не оплаченные штрафные санкции за неисполнение контрагентом договорных условий (Дебет 1 209 40 560 Кредит 1 401 10 140 ); поступление целевых средств, в виде благотворительной помощи, грантов и т.п. (Дебет 1 209 80 560 Кредит 1 401 10 180 ).

При определении размера ущерба, причиненного недостачами, хищениями, следует исходить из текущей восстановительной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба, под которой понимается сумма денежных средств, необходимая для восстановления указанных активов.

В связи с этим пунктом 221 уточнятся группировка расчетов по ущербу и иным доходам по группам поступлений и аналитическим группам синтетического счета объекта учета в следующем порядке:

30 «Расчеты по компенсации затрат»;

40 «Расчеты по суммам принудительного изъятия»;

70 «Расчеты по ущербу нефинансовым активам»;

80 «Расчеты по иным доходам».

При этом расчеты по иным доходам , возникающим в ходе хозяйственной деятельности учреждения, не подлежащие отражению на счетах расчетов 205 00 «Расчеты по доходам», учитываются на счете, содержащим аналитический код группы синтетического счета 80 «Расчеты по иным доходам» (например, благотворительная помощь, гранты, страховые возмещения и т.п.).

Таким образом , казенные учреждения при ведении бюджетного учета в доходной части по деятельности в рамках оказания платных услуг должны учитывать следующее:

деятельность в рамках оказания платных услуг - это деятельность, направленная на извлечение администрируемых казенным учреждением доходов бюджета, как участником бюджетного процесса администратора доходов бюджета. Данные доходы признаются функциональными доходами (как правило, код КОСГУ 130), связанные с уставной деятельностью учреждения и являются планируемыми (прогнозируемыми) доходами, в виде ожидаемых (потенциальных) доходов бюджета. Функциональные доходы учитываются по методу начисления по счету 205 00 «Расчеты по доходам» (Дебет 1 205 30 560 Кредит 1 401 10 130 );
доходы, поступающие от хозяйственных операций учреждения и не связанные с деятельностью учреждения , ради которой создано учреждение учредителем, а связанные с расчетами по ущербу имуществом и иным доходам (например, штрафы, возмещение расходов, продажа изделий, созданных учениками на уроках труда в образовательном учреждении и т.п.), признаются непрогнозируемыми поступлениями . Поэтому данные поступления не создают расходных обязательств и не являются объектом планирования . В соответствии с новой методологией данные доходы подлежат бюджетному учету по счету 209 80 «Расчеты по иным доходам» .

Пунктом 302.1 новой редакции Инструкции № 157н введен новый счет 401 60 «Резервы предстоящих расходов» в целях начисления предстоящих расходов и отражения отложенных обязательств учреждения. Механизм резервирования предстоящих расходов позволяет формировать реальный результат деятельности учреждений. При этом механизме денежные обязательства учреждением не принимаются, так как это отложенные обязательства . На данном счете подлежат учету операции, возникающие вследствие принятия обязательства, которые оказывают или способны оказать влияние на деятельность казенного учреждения:

предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения;
предстоящей оплаты по требованию покупателей гарантийного ремонта, текущего обслуживания в случаях, предусмотренных договором поставки;
иных аналогичных предстоящих оплат;
возникающие при принятии решения о реструктуризации деятельности учреждения, в том числе создании, изменении структуры (состава) обособленных подразделений учреждения и (или) изменении видов деятельности учреждения, а также при принятии решения о реорганизации либо ликвидации учреждения; }
по обязательствам учреждения, возникающим по фактам хозяйственной деятельности (сделкам, операциям), по начислению которых существует на отчетную дату неопределенность по их размеру ввиду отсутствия первичных учетных документов;
по иным обязательствам, не определенным по величине и (или) времени исполнения, в случаях, предусмотренных актом учреждения, принятым при формировании его учетной политики.

При этом порядок формирования резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т.д.) устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики. Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан. Признание в учете расходов, в отношении которых сформирован резерв предстоящих расходов, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

В настоящее время счет 502 00 «Принятые обязательства» применяется в целях учета принятых казенными учреждениями бюджетных обязательств за счет бюджетной сметы (счет 502 11), а также принятых учреждениями денежных обязательств перед юридическими и физическими лицами (счет 502 12). При этом принятие бюджетных обязательств по счету 502 11 «Принятые обязательства» должно осуществляться на стадии заключения договоров (контрактов) с контрагентами. Принятие денежных обязательств по счету 502 12 «Принятые денежные обязательства» осуществляется на стадии исполнения договоров (контрактов) на основании первичных бухгалтерских документов. Редакция п. 319 Инструкции № 157н вводит новую группировку принятых (принимаемых ) учреждением обязательств, содержащих соответствующий аналитический код группы синтетического счета и соответствующие аналитические коды:

1 «Принятые обязательства»;

2 «Принятые денежные обязательства»;

7 «Принимаемые обязательства»;

9 «Отложенные обязательства».

С 1 января 2015 года принятие казенными учреждениями бюджетных обязательств по счету 502 00 «Принятые обязательства» должно осуществляться в момент объявления конкурса, котировок, т. е. до заключения договоров (контрактов) , связанных со сделками. Таким образом , заявленные учреждениями конкурсы и котировки признаются принимаемыми обязательствами и подлежат отражению на бюджетном учете по счету 502 17 «Принимаемые обязательства», а также раскрытию данной информации в отчетности учреждений (ф. 0503128).

В настоящее время счет 504 10 «Сметные (плановые, прогнозные ) назначения» должен использоваться не только бюджетными и автономными учреждениями в целях учета сумм, утвержденных на соответствующий финансовый год плановых назначений по доходам (поступлениям) и расходам (выплатам), но и казенными учреждениями в целях ведения кассового плана и прогнозирования доходов бюджета .

Новой редакцией п. 324 Инструкции № 157н предусмотрено использование данного счета для учета администраторами доходов бюджетов данных по прогнозным (плановым) показателям доходов бюджетов на соответствующий финансовый год (их изменениям).

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 12

Словосочетание "акции и иные формы участия в капитале" редко применяется в связи с бюджетными учреждениями. Между тем Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н (далее - Инструкция N 148н), предусматривает учет операций по вложению нефинансовых и финансовых активов, находящихся на балансовом учете бюджетных учреждений, в уставный капитал какой-либо организации (п. п. 22, 27, 32, 62 Инструкции N 148н). В данной статье мы рассмотрим вопросы, которые возникают при отражении указанных операций в бухгалтерском учете.

Переходные положения по учету вложений в финансовые активы

Одна из новаций Инструкции N 148н связана с учетом вложений в финансовые активы бюджетных учреждений. Их учет ведется по фактическим затратам в объекты нефинансовых активов, в сумме которых впоследствии будет формироваться первоначальная стоимость акций и иных форм участия в капитале, принимаемых к бюджетному учету в качестве объектов нефинансовых активов. С 2009 г., то есть с момента введения в действие Инструкции N 148н, в План счетов бюджетного учета введен счет 0 215 00 000 "Вложения в финансовые активы".

О переходных положениях в отношении вложений (инвестиций) в объекты акций и иных форм участия в капитале говорится в п. 1.4 Методических указаний <1>. Перенос остатков в объеме вложений (инвестиций) в объекты нефинансовых активов, в сумме которых впоследствии будет формироваться первоначальная стоимость акций и иных форм участия в капитале, осуществляется с отражением в межотчетном периоде следующих проводок:

Перевод исходящих остатков 2008 г.:

Дебет счета 1 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов"

Кредит счета 1 106 01 410 "Капитальные вложения в основные средства".

Формирование входящих остатков 2009 г.:

Дебет счета 1 215 00 530 "Вложения в финансовые активы"

Кредит счета 1 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

<1> Письмо Минфина России от 10.04.2009 N 02-06-07/1505 "О Методических указаниях по переходу на новые положения Инструкции по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н".

Так в учете учреждения появляются вложения (инвестиции) в финансовые активы или счет 1 215 00 000. Кроме этого, Инструкция N 148н рассматривает следующие варианты принятия к учету вложений в финансовые активы и их передачу (п. 192 Инструкции N 148н):

			Примечание
Покупка (приобретение)			В объеме фактических затрат, в сумме которых впоследствии будет формироваться первоначальная стоимость акций,
Безвозмездное получение
2.1. От учреждений, подведомственных одному главному распорядителю			По первоначальной стоимости
2.2. От учреждений, подведомственных разным главным распорядителям одного уровня бюджета, а также от государственных и муниципальных организаций
Безвозмездная передача
3.1. От учреждений, подведомственных одному главному распорядителю			По первоначальной стоимости
3.2. От учреждений, подведомственных разным главным распорядителям одного уровня бюджета, а также от государственных и муниципальных организаций

Акции и иные формы участия в капитале

Выше мы рассмотрели, каким образом в учете учреждения могут появиться вложения (инвестиции) в финансовые активы. Однако вложения (инвестиции) в финансовые активы еще не есть сами финансовые активы, каковыми являются акции и иные формы участия в капитале. Вложения (инвестиции) средств бюджета в акции, иные формы участия в капитале хозяйственных обществ и товариществ (паи, доли и тому подобное) и уставные фонды унитарных предприятий учитываются на счете 0 204 02 000 "Акции и иные формы участия в капитале". Согласно бюджетному законодательству акции и иные формы участия в капитале являются собственностью либо Российской Федерации, либо субъектов РФ, либо муниципальных образований.

Акции и иные формы участия в капитале принимаются к бюджетному учету по их первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью признается сумма вложений учреждения в приобретение акций и иных форм участия в капитале согласно договору. Например , в соответствии с учредительным договором вкладом в уставный капитал хозяйственного общества являются основные средства. Стоимость основных средств согласно акту оценки независимого эксперта составляет 350 000 руб. Это означает, что первоначальная стоимость доли бюджетного учреждения в уставном капитале хозяйственного общества либо стоимость акций, принадлежащих бюджетному учреждению, составит 350 000 руб.

Каким образом в учете учреждения могут появиться акции? Самый простой ответ на заданный вопрос - их можно купить.

В этом случае операции отражаются проводкой (абз. 2 п. 145 Инструкции N 148н):

Кредит счетов 0 201 01 610 "Выбытия денежных средств со счетов", 0 201 07 610 "Выбытия денежных средств со счетов в иностранной валюте", 0 304 05 530 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами по приобретению акций и иных форм участия в капитале".

Второй способ появления в бюджетном учете акций и долей - это передача в уставный капитал хозяйственных обществ вложений в финансовые активы, сформированных на счете 0 215 00 530:

Дебет счета 0 204 02 530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале"

Кредит счета 0 215 00 630 "Уменьшение вложений в финансовые активы".

Передача имущества в уставный капитал хозяйственных обществ

Передача имущества в уставный капитал хозяйственных обществ - это третий вариант приобретения акций или долей, то есть третий вариант появления в учете бюджетных учреждений счета 0 204 02 000 "Акции и иные формы участия в капитале".

В соответствии с абз. 4 п. 145 Инструкции N 148н имущество передается по балансовой стоимости, а в случае, если на него была начислена амортизация, - по остаточной стоимости. В бухгалтерском учете стороны, передающей имущество и получающей взамен акции или долю в уставном капитале, операции отражаются по следующей схеме:

На сумму балансовой (остаточной) стоимости делается проводка:

Дебет счета 0 204 02 530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале"

Кредит счетов 0 101 00 410 (в части уменьшения стоимости соответствующих основных средств), 0 102 00 420 (в части уменьшения стоимости соответствующих нематериальных активов), 0 103 00 430 (в части уменьшения стоимости соответствующих непроизведенных активов), 0 105 00 440 (в части уменьшения стоимости материальных запасов), 0 108 00 400 (в части уменьшения стоимости соответствующего имущества казны).

Сумму начисленной ранее амортизации следует списать проводкой (основание - проводка 116.3 Приложения 1 "Корреспонденция счетов бюджетного учета..." к Инструкции N 148н):

Дебет счетов 0 104 01 410 - 0 104 08 410 (как уменьшение стоимости основных средств за счет амортизации), 0 104 09 420 (как уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации)

Кредит счетов 0 101 01 410 - 0 101 07 410, 0 101 09 410 (в части основных средств), 0 102 01 420 (в части нематериальных активов).

Итак, мы определили, что амортизируемое имущество передается в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ по остаточной стоимости. Однако известно, что денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной проверке (п. 6 ст. 66 ГК РФ). При этом следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" проведение оценки объектов является обязательным в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам РФ либо муниципальным образованиям. Таким образом, бюджетные учреждения обязаны при передаче имущества в уставный капитал хозяйственных обществ провести его независимую оценку. Довольно часто стоимостная оценка имущества, проведенная независимой экспертизой, не совпадает с его балансовой (остаточной) стоимостью. При этом на сумму разницы между балансовой (остаточной) стоимостью вложенного имущества и стоимостью акций и иных форм участия в капитале делаются проводки:

а) в случае дооценки:

Дебет счета 0 204 02 530 "Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале"

Кредит счета 0 401 01 171 "Доходы от переоценки активов";

б) в случае уценки:

Дебет счета 0 401 01 171 "Доходы от переоценки активов"

Кредит счета 0 204 02 630 "Уменьшение стоимости акций и иных форм участия в капитале".

Пример 1 . Учреждение передает в уставный капитал ООО "Импульс" здание, бывшее в эксплуатации. Балансовая стоимость здания - 3 500 000 руб. На здание начислена амортизация в размере 40%, или в сумме 1 400 000 руб. Стоимость здания согласно акту независимого оценщика - 2 900 000 руб.

В учете учреждения операции отражаются следующим образом:

О передаче в уставный капитал хозяйственных обществ имущества казны стоит сказать отдельно. Дело в том, что Инструкция N 148н рассматривает передачу в уставный капитал хозяйственных обществ не только объектов основных средств, нематериальных активов и материальных запасов, но и имущества казны (абз. 3 п. 145 Инструкции N 148н). Однако Инструкция N 148н не содержит указания по поводу списания ранее начисленной на объект имущества казны амортизации. С одной стороны, это легко объяснить, поскольку амортизация не начисляется на объекты с даты их включения в состав имущества казны. Между тем объекты имущества казны, будучи в составе основных средств, относились к амортизируемому имуществу, и амортизация, начисленная на дату перевода их в состав имущества казны, отражена по правилам перехода на новые положения Инструкции N 148н, установленным Методическими указаниями, на счетах 1 104 10 410, 1 104 11 410, 1 104 12 420. Отсюда вытекает вопрос: как поступить с указанными суммами в случае передачи имущества казны в уставный капитал хозяйственных обществ? Поскольку прямого ответа Инструкция N 148н не содержит, по мнению автора, можно воспользоваться положениями последнего абзаца п. 47 Инструкции N 148н, в котором говорится о выбытии, списании, реализации, безвозмездной передаче имущества казны, и списать начисленную амортизацию в кредит счетов 1 108 01 410 - 1 108 03 410. При этом смысл или принцип передачи имущества казны будет соответствовать принципу передачи основных средств и нематериальных активов. То есть имущество казны передается в уставный капитал хозяйственных обществ так же, как и все остальное имущество - по остаточной стоимости.

Передача права пользования нематериальным активом в уставный капитал хозяйственного общества

В соответствии с Федеральным законом N 217-ФЗ <2> бюджетные научные учреждения и созданные государственными академиями наук научные учреждения имеют право быть учредителями хозяйственных обществ.

<2> Федеральный закон от 02.08.2009 N 217-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам создания бюджетными научными и образовательными учреждениями хозяйственных обществ в целях практического применения (внедрения) результатов интеллектуальной деятельности".

В соответствии со ст. 66 ГК РФ хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью. Учреждения могут быть участниками хозяйственных обществ с разрешения собственника.

При этом Федеральный закон N 217-ФЗ ограничивает вид деятельности таких обществ. Их деятельность должна быть направлена на практическое применение и внедрение результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые принадлежат бюджетным научным учреждениям. К результатам интеллектуальной деятельности Закон относит:

программы для электронных вычислительных машин;
базы данных;
изобретения;
полезные модели;
промышленные образцы;
селекционные достижения;
топологии интегральных микросхем;
секреты производства (ноу-хау).

Напомним, что результаты интеллектуальной деятельности, на которые у бюджетной организации имеются исключительные права, относятся к нематериальным активам (п. 24 Инструкции N 148н). Таким образом, вкладом в уставный капитал хозяйственных обществ должно стать право пользования нематериальным активом. Такое право передается обществу согласно Федеральному закону N 217-ФЗ на основании лицензионного договора. Лицензионный договор может быть заключен как в форме простой (неисключительной) лицензии, так и в форме исключительной лицензии.

Примечание. Согласно ст. 1233 ГК РФ заключение лицензионного договора любой из указанных выше форм не влечет за собой переход исключительного права на нематериальный актив к лицензиату.

Проблема отражения операций по передаче в уставный капитал хозяйственных обществ права пользования результатом интеллектуальной деятельности связана с решением нескольких вопросов:

Как определить стоимость права пользования нематериальным активом? За ответом на этот вопрос обратимся к Федеральному закону от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" в редакции Федерального закона N 217-ФЗ. Абзац 3 п. 3.1 ст. 5 указанного Закона рассматривает два варианта оценки вклада:

а) денежная оценка права пользования нематериальным активом утверждается единогласным решением общего собрания учредителей;

б) вклад оценивается независимым оценщиком.

При этом вариант "б" имеет место в случае, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли или акций участника в уставном капитале хозяйственного общества, оплачиваемых таким вкладом, составляет более чем 500 000 руб.

Примечание. Рекомендации провести оценку права использования результатов интеллектуальной деятельности, которое будет являться вкладом в уставный капитал хозяйственного общества, а также оценку иного имущества, вносимого в уставный капитал хозяйственного общества, содержатся также в Письме Минобрнауки России от 07.08.2009 N ВМ-788/04 "О реализации Федерального закона...". Согласно указанному Письму такая оценка не может быть ниже расходов, понесенных учреждением при приобретении, создании соответствующих результатов интеллектуальной деятельности и обеспечении условий для их использования в запланированных целях.

Как отразить в бухгалтерском учете передачу права пользования результатом интеллектуальной деятельности? По-другому этот вопрос звучит так: как отразить в учете передачу того, что не стоит на балансе учреждения? Ведь в учете учреждения в лучшем случае числится только сам нематериальный актив, который после заключения лицензионного договора должен остаться на его балансе.

Ответ на второй вопрос должен содержаться в Инструкции N 148н. Однако его там нет. Выше мы рассмотрели все способы появления в учете учреждения счета 0 204 02 000, то есть акций и иных форм участия в капитале, описанные в Инструкции N 148н. Среди них нет варианта появления в учете акций и долей в результате передачи права пользования нематериальным активом. Автору представляется, что в данном случае возможно применение способа отражения операций, при котором передаются финансовые вложения, сформированные на счете 0 215 00 000 (второй способ появления в учете акций и долей). Однако в учете учреждений на указанном счете не числится право использования результата интеллектуальной деятельности, которое нужно передать по лицензионному договору хозяйственному обществу. Здесь кажется вполне разумным решение поставить на учет вложения в финансовые активы в корреспонденции с кредитом счета 0 401 00 000 "Финансовый результат учреждения". Поскольку вклад в уставный капитал хозяйственного общества не может принести учреждению доход в текущем периоде, а предполагает получение дохода в виде дивидендов в будущем, то разумно использовать счет второго порядка 0 401 04 000 "Доходы будущих периодов".

Однако автор допускает появление в учете акций и долей (счет 0 204 02 530 "Увеличение вложений в акции и иные формы участия в капитале") и без применения счета 0 215 00 000. То есть передачу права пользования нематериальным активом можно отразить проводкой:

Дебет счета 0 204 02 530 "Увеличение вложений в акции и иные формы участия в капитале"

Кредит счета 0 401 04 130 "Доходы будущих периодов от оказания платных услуг".

На какой счет начислять амортизацию по нематериальному активу, право пользования которым передано в уставный капитал хозяйственного общества? Это следующий вопрос, который встанет перед бухгалтером учреждения, решившего участвовать в создании хозяйственного общества. Отражение начисленной амортизации на счете 0 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов" приведет к неоправданному завышению себестоимости услуг, оказываемых учреждением. Ведь указанный нематериальный актив не используется в деятельности учреждения, ради которой оно создано. Амортизацию по такому нематериальному активу можно относить либо на расходы по приносящей доход деятельности (на счет 2 106 0414340), либо в уменьшение доходов будущих периодов (на счет 0 401 0414130). Который вариант из этих двух правильный, может сказать только Минфин. Автор же берет на себя смелость предложить начислять амортизацию по нематериальному активу, право пользования которым передано в уставный капитал хозяйственного общества, за счет которого были поставлены на учет финансовые вложения (акции), то есть в дебет счета 0 401 04 130.

Пример 2 . Бюджетное научное учреждение в качестве вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью передает право пользования нематериальным активом. Право пользования нематериальным активом оценено независимым оценщиком в 650 000 руб. Ежемесячная сумма амортизации по данному активу составляет 2700 руб.

В учете бюджетного научного учреждения операции по передаче активов отражаются следующим образом:

Л.Максимова

Главный редактор

журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Нормативное регулирование

Акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении

акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Акция является именной ценной бумагой (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 №39_ФЗ «О рынке ценных бумаг»).

При учете акций акционерных обществ и долей в уставные капиталы обществ с ограниченной ответственностью необходимо учитывать требования Федерального закона от 26.12.1995

№208_ФЗ «Об акционерных обществах» и Федерального закона от 08.02.1998 №14_ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

В соответствии с п. 1 ст. 25 Федерального закона от 26.12.1995 №208_ФЗ «Об акционерных обществах» уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.

Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой. Оплата акций общества при его учреждении производится его учредителями по цене не ниже номинальной стоимости этих акций.

Оплата дополнительных акций общества, размещаемых посредством подписки, осуществляется по цене, определяемой советом директоров (наблюдательным советом) общества в соответствии со статьей 77 Федерального закона от 26.12.1995 №208_ФЗ «Об акционерных обществах», но не ниже их номинальной стоимости. Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями. Согласно п. 1 ст. 14. Федерального закона от 08.02.1998 №14_ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. Размер уставного капитала общества и номинальная стоимость долей участников общества определяются в рублях.

Поступление акций

Акции и иные формы участия в капитале принимаются к бюджетному учету по их первоначальной стоимости. Она формируется в размере сумм, списанных в оплату приобретенных акций или по договорной стоимости приобретенных финансовых вложений, если расчеты производятся не денежными средствами. Указанные вложения учитываются на счете 204 22 000 «Акции и иные формы участия в капитале». В соответствии с бюджетным законодательством акции являются собственностью либо Российской Федерации, либо субъектов РФ, либо муниципальных образований и принимаются к бюджетному учету по их первоначальной стоимости.

В учете бюджетного учреждения поступление акций отражают так:


Приобретение акций
Приобретены акции		«Выбытия денежных средств со счетов»
Передача в уставный капитал хозяйственных обществ вложений в финансовые активы
Переданы в уставный капитал общества вложения в финансовые активы	«Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале»	«Уменьшение вложений в финансовые активы»
Передача имущества в уставный капитал хозяйственных обществ
Передано основное средство в уставный капитал хозяйственных обществ	«Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале»	«Уменьшение стоимости основных средств»
Переданы нематериальные активы в уставный капитал хозяйственных обществ	«Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале»
Переданы материальные запасы в уставный капитал хозяйственных обществ	«Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале»	«Уменьшение стоимости материальных запасов»

При этом переданные нефинансовые активы списываются по балансовой стоимости, а полученные акции - по договорной (в качестве нее может выступать, например, курсовая стоимость акций на дату передачи). Следовательно, весьма вероятна ситуация, когда стоимость полученных акций будет отличаться от стоимости списанных активов. В этом случае возникает необходимость переоценки передаваемого имущества на указанную разницу. При этом корректируется не стоимость передаваемых активов, а непосредственно стоимость акций и иных форм участия в капитале.

Бухгалтерский учет операций оформляется следующими проводками:

Для наглядности рассмотрим конкретную ситуацию.

Учреждением в составе нематериальных активов были оприходованы результаты НИОКР, выполненные по их заказу сторонней организацией.

Первоначальная стоимость актива установлена в 180 тыс. руб., срок полезного использования - шесть лет.

Через год использование данного объекта было прекращено из-за смены деятельности учреждения. Поэтому было принято решение приобрести на организованном рынке акции в обмен на переданные права пользования объектом интеллектуальной собственности. На дату перехода права на приобретенные акции их рыночная стоимость составила 200 тыс. руб.

В бюджетном учете сделаны такие бухгалтерские записи:


Списана начисленная амортизация за период полезной эксплуатации объекта в учреждении	«Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»	«Уменьшение стоимости нематериальных активов»	30 тыс. руб. (180 тыс. руб.: 6 лет х 1 год)
Получены акции в обмен на переданный объект нематериальных активов	«Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале»	«Уменьшение стоимости нематериальных активов»	150 тыс. руб.
Отражена положительная разница между стоимостью акций и балансовой (остаточной) стоимостью переданного объекта	«Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале»	«Доходы от переоценки активов»	50 тыс. руб.

Обратите внимание: пунктом 145 Инструкции по бюджетному учету предусмотрена и другая схема: учет операций по формированию балансовой стоимости финансовых активов отражается по дебету счета 204 02 530 «Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале» и кредиту счета 215 00 630 «Уменьшение вложений в финансовые активы». Но из норм пунктов 190-192 Инструкции следует, что счета 215 00 000 и 302 24 000 могут использоваться только при внутриведомственной передаче акций.

Выбытие акций

Наиболее распространенной причиной выбытия акций и иных форм участия в капитале является их продажа. При этом схема бухгалтерских записей выглядит следующим образом:

Инструкцией по бюджетному учету предусмотрена еще одна причина выбытия - передача в казну.

При этом списание ранее приобретенных акций отражается по дебету счета 401 01 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» и кредиту счета 204 22 630 «Уменьшение стоимости акций и иных форм участия в капитале»

Документальное оформление

В соответствии со ст. 46 Федерального закона от 26.12.1995 №208_ФЗ «Об акционерных обществах» права на акции подтверждаются путем выдачи выписки из реестра акционеров общества, которая не является ценной бумагой. В соответствии с п. 3 ст. 8 Федерального закона от 22.04.1996 №39_ФЗ «О рынке ценных бумаг» выпиской из системы ведения реестра является документ, выдаваемый держателем реестра с указанием владельца лицевого счета, количества ценных бумаг каждого выпуска, числящихся на этом счете в момент выдачи выписки, фактов их обременения обязательствами, а также иной информации, относящейся к этим бумагам. Реестр акционеров - это список акционеров с указанием количества, номинальной стоимости и категории принадлежащих им именных ценных бумаг, составленный по состоянию на любую установленную дату и позволяющий идентифицировать этих владельцев, количество и категорию принадлежащих им ценных бумаг. Основные требования к содержанию и порядку ведения реестра акционеров определены Федеральным законом от 26.12.1995 №208_ФЗ «Об акционерных обществах», Федеральным законом от 22.04.1996 №39_ФЗ «О рынке ценных бумаг» и Положением о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденным постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 02.10.1997 №27. Регистратор обязан вносить в реестр записи о переходе прав собственности на ценные бумаги при предоставлении передаточного распоряжения зарегистрированным лицом, передающим ценные бумаги, или лицом, на лицевой счет которого должны быть зачислены ценные бумаги, или уполномоченным представителем одного из этих лиц и (или) иных документов, предусмотренных Положением о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг. Постановлением ФКЦБ России от 02.10.1997 №27 в качестве приложения к Положению о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг была утверждена форма передаточного распоряжения. Права на долю в обществе с ограниченной ответственностью подтверждаются выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц.

Так, согласно п. 1 ст. 31.1. Федерального закона от 08.02.1998 №14_ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» общество ведет список участников общества с указанием сведений о каждом участнике общества, размере его доли в уставном капитале общества и ее оплате, а также о размере долей, принадлежащих обществу, датах их перехода к обществу или приобретения обществом. Однако список участников общества не имеет такого юридического значения, как, например реестр акционеров, выписка из которого подтверждает права на акции. Выписка же из реестра участников общества не всегда является документом, подтверждающим права на долю в обществе с ограниченной ответственностью.

В случае возникновения споров по поводу несоответствия сведений, указанных в списке участников общества, сведениям, содержащимся в едином государственном реестре юридических лиц, право на долю или часть доли в уставном капитале общества устанавливается на основании сведений, содержащихся в едином государственном реестре юридических лиц.

В случае возникновения споров по поводу недостоверности сведений о принадлежности права на долю или часть доли, содержащихся в едином государственном реестре юридических лиц, право на долю или часть доли устанавливается на основании договора или иного подтверждающего возникновение у учредителя или участника права на долю или часть доли документа. Выписка из системы ведения реестра и выписка из Единого государственного реестра юридических лиц, не включены в состав унифицированных форм первичных учетных документов, утвержденных Инструкцией по бюджетному учету, а также не являются унифицированными формами первичной учетной документации. В связи с этим, если учреждение использует указанные документы в качестве оснований для отражения хозяйственных операций, то формы должны быть утверждены в качестве форм первичных учетных документов в установленном порядке

Поступление и выбытие акций в бюджетном учете.

Акции и иные формы участия в капитале принимаются к бюджетному учету по их первоначальной стоимости. Она формируется в размере сумм, списанных в оплату приобретенных акций или по договорной стоимости приобретенных финансовых вложений, если расчеты производятся неденежными средствами. Указанные вложения учитываются на счете 204 02 000 «Акции и иные формы участия в капитале». В соответствии с бюджетным законодательством акции являются собственностью либо Российской Федерации, либо субъектов РФ, либо муниципальных образований и принимаются к бюджетному учету по их первоначальной стоимости.

В учете бюджетного учреждения поступление акций отражают так:

Бухгалтерский учет операций оформляется следующими проводками:

Для наглядности рассмотрим конкретную ситуацию.

Пример

Первоначальная стоимость актива установлена в 180 тыс. руб., срок полезного использования - шесть лет.

В бюджетном учете сделаны такие бухгалтерские записи:

Выбытие акций

Инструкцией по бюджетному учету предусмотрена еще одна причина выбытия - передача в казну.

При этом списание ранее приобретенных акций отражается по дебету счета 401 01 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» и кредиту счета 204 02 630 «Уменьшение стоимости акций и иных форм участия в капитале».

Поступление акций Акции и иные формы участия в капитале принимаются к бюджетному учету по их первоначальной стоимости. Она формируется в размере сумм, списанных в оплату приобретенных акций или по договорной стоимости приобретенных финансовых вложений, если расчеты производятся неденежными средствами. Указанные вложения учитываются на счете 204 02 000 «Акции и иные формы участия в капитале». В соответствии с бюджетным законодательством акции являются собственностью либо Российской Федерации, либо субъектов РФ, либо муниципальных образований и принимаются к бюджетному учету по их первоначальной стоимости.

В учете бюджетного учреждения поступление акций отражают так:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Приобретение акций
Приобретены акции		201 01 610«Выбытия денежных средств со счетов»
Передача в уставный капитал хозяйственных обществ вложений в финансовые активы
Переданы в уставный капитал общества вложения в финансовые активы	204 02 530«Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале»	215 00 630«Уменьшение вложений в финансовые активы»
Передача имущества в уставный капитал хозяйственных обществ
Передано основное средство в уставный капитал хозяйственных обществ	204 02 530«Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале»	101 ХХ 410«Уменьшение стоимости основных средств»
Переданы нематериальные активы в уставный капитал хозяйственных обществ	204 02 530«Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале»
Переданы материальные запасы в уставный капитал хозяйственных обществ	204 02 530«Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале»	105 ХХ 440«Уменьшение стоимости материальных запасов»

При этом переданные нефинансовые активы списываются по балансовой стоимости, а полученные акции — по договорной (в качестве нее может выступать, например, курсовая стоимость акций на дату передачи). Следовательно, весьма вероятна ситуация, когда стоимость полученных акций будет отличаться от стоимости списанных активов. В этом случае возникает необходимость переоценки передаваемого имущества на указанную разницу. При этом корректируется не стоимость передаваемых активов, а непосредственно стоимость акций и иных форм участия в капитале.

Бухгалтерский учет операций оформляется следующими проводками:

Для наглядности рассмотрим конкретную ситуацию.

Пример. Учреждением в составе нематериальных активов были оприходованы результаты НИОКР, выполненные по их заказу сторонней организацией.

Первоначальная стоимость актива установлена в 180 тыс. руб., срок полезного использования — шесть лет.

Через год использование данного объекта было прекращено из-за смены деятельности учреждения.

Поэтому было принято решение приобрести на организованном рынке акции в обмен на переданные права пользования объектом интеллектуальной собственности. На дату перехода права на приобретенные акции их рыночная стоимость составила 200 тыс. руб.

В бюджетном учете сделаны такие бухгалтерские записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
Списана начисленная амортизация за период полезной эксплуатации объекта в учреждении	104 09 420«Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»	102 01 420«Уменьшение стоимости нематериальных активов»	30 тыс. руб. (180 тыс. руб. : 6 лет х 1 год)
Получены акции в обмен на переданный объект нематериальных активов	204 02 530«Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале»	102 01 420«Уменьшение стоимости нематериальных активов»	150 тыс. руб. (180 - 30)
Отражена положительная разница между стоимостью акций и балансовой (остаточной) стоимостью переданного объекта	204 02 530«Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале»	401 01 171«Доходы от переоценки активов»	50 тыс. руб.(200 - 150)

Обратите внимание: пунктом 145 Инструкции по бюджетному учету предусмотрена и другая схема: учет операций по формированию балансовой стоимости финансовых активов отражается по дебету счета 204 02 530 «Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале» и кредиту счета 215 00 630 «Уменьшение вложений в финансовые активы». Но из норм пунктов 190—192 Инструкции следует, что счета 215 00 000 и 302 24 000 могут использоваться только при внутриведомственной передаче акций.

Выбытие акций Наиболее распространенной причиной выбытия акций и иных форм участия в капитале является их продажа. При этом схема бухгалтерских записей выглядит следующим образом:

Инструкцией по бюджетному учету предусмотрена еще одна причина выбытия — передача в казну.

При этом списание ранее приобретенных акций отражается по дебету счета 401 01 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» и кредиту счета 204 02 630 «Уменьшение стоимости акций и иных форм участия в капитале».Статья напечатана в журнале "Учет в бюджетных учреждениях" №2, февраль 2010 г.