Одной из "вечных" проблем, стоящих перед бухгалтером как при формировании налоговой базы по прибыли, так и при решении вопроса о возможности предъявления НДС к вычету, является проблема доказывания правомерности признания расходов. О том, как обосновать свои расходы, рассказывает И.А. Баймакова, заместитель начальника отдела ФСКН России.
- документальное подтверждение;
- обоснованность;
. Нередки случаи, когда понесенные расходы не приносят доходов. Неполучение организацией дохода в результате тех или иных сделок или получение убытка по результатам отчетного (налогового) периода не свидетельствует о необоснованности понесенных затрат (письмо Минфина России от 31.10.2005 № 03-03-02/121 об участии в тендере, от 04.11.2003 дело № А56-11030/03 в части расходов по несданным в аренду торговым площадям, Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.08.2004 № А55-14330/03-5 и другие). Судебные органы рассматривают понятие обоснованности расходов более детально:
|
.
Обоснование расходов
Налоговый кодекс РФ определяет следующие основные критерии для признания расходов для целей налогообложения:
- документальное подтверждение;
- обоснованность;
- связь расходов с деятельностью организации;
- расходы не предусмотрены статьей 270 НК РФ.
Наиболее сложная категория - обоснованность расходов. Понятие "обоснованности расходов" приведено в статье 252 НК РФ, которая определяет обоснованные расходы как экономически оправданные, однако не позволяет бухгалтеру зачастую сделать однозначный вывод о целесообразности и рациональности расходов.
В письме Минфина России от 15.04.2005 № 03-03-01-04/1/193 под обоснованными расходами, учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль, признаются "любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода"
|
По мнению автора, обязанностью бухгалтера является правильный учет доходов и расходов организации, ее активов и хозяйственных операций, в то время как доказывание обоснованности расходов является, в первую очередь, обязанностью руководства организации, так как именно оно определяет финансовую стратегию организации и распределяет финансовые ресурсы организации с учетом нужд и возможностей организации.
В случае принятия решения о необоснованном учете тех или иных расходов для целей налогообложения в соответствии со статьями 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении.
Вместе с тем статья 65 АПК РФ не освобождает налогоплательщика от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается. Как указано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2005 № Ф04-3725/2005, "налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, произведенных в течение отчетного периода" , аналогичное требование содержится в постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 № Ф04-9464/2005 - "экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода в этом случае должен доказать налогоплательщик, поскольку налогоплательщик самостоятельно формирует налогооблагаемую базу в соответствии с требованиями налогового законодательства" .
В ряде случаев для судов критерием экономической оправданности служат положения статьи 40 НК РФ, что свидетельствует о необходимости анализа рыночных цен на стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг).
Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что у бухгалтера для правильного учета тех или иных затрат должны находиться не только первичные документы, подтверждающие факт несения этих затрат, но и документы, завизированные руководителем организации (финансовым директором), подтверждающие их обоснованность и целесообразность для нужд организации, а также их сопоставимость с рыночными ценами в периоде совершения сделки.
Наиболее типичным примером является оформление комплекта документов для командировки: приказ о командировке, служебное задание, командировочное удостоверение, документы, подтверждающие понесенные в ходе командировки расходы, отчет о командировке.
Однако аналогичный комплект документов целесообразно оформлять и в случае спорных расходов, которые, как правило, с особой тщательностью проверяются налоговыми органами. К таким расходам могут быть отнесены: приобретение дорогостоящего оборудования, консультационные и маркетинговые услуги, услуги связи, услуги по управлению организацией и некоторые другие.
В первую очередь, может быть рекомендовано оформление служебной записки, рапорта, в котором специалистом организации (руководителем подразделения) обосновывается необходимость приобретение того или иного оборудования, услуг или работ, и анализ данного сектора товаров (работ, услуг). Указанный документ направляется на рассмотрение руководителю организации, который и принимает решение о необходимости приобретения оборудования, товаров, работ, услуг. В ряде случаев целесообразно составить отчет о достигнутом экономическом эффекте в результате использования нового оборудования, использования тех или иных работ или услуг. В таком случае при наличии дополнительных документов у бухгалтера организации при проведении налоговой проверки не возникнет необходимости выяснения "истории" расходов, учтенных для целей налогообложения, и отвлечения дополнительных сил и средств.
При определенных условиях хозяйствования логично оформление ряда приказов руководителя, действующих определенный промежуток времени о:
- порядке использования сотовых телефонов (например, при разъездном характере работы);
- необходимости использования специальной одежды;
- нормах расходования горюче-смазочных материалов;
- порядке пользования сетью "Интернет" работниками организации.
Рассмотрим более подробно некоторые виды расходов, вызывающие наибольшее количество споров в последнее время.
Приобретение дорогостоящей техники (обоснование расходов)
Одной из наиболее спорных ситуаций, связанных с признанием расходов для целей налогообложения, является приобретение (использование) дорогостоящих легковых транспортных средств. Как показывает практика, налоговые органы зачастую признают расходы, связанные с приобретением, арендой (лизингом) или эксплуатацией данных автомобилей необоснованными, однако доводы, приводимые проверяющими, не являются бесспорными и вескими.
Например, при рассмотрении в арбитражном суде решения в отношении ООО единственным доказательством неразумности и экономической необоснованности расходов по лизинговым платежам и расходам на эксплуатацию автомобиля "Митцубиси Паджеро Спорт", выдвигаемым налоговым органом, явились доводы о том, что "использование другого автотранспорта (в том числе с привлечением специализированных перевозчиков) значительно снизило бы оспариваемые расходы" , а также приведенный расчет "из которого видно, что без лизинговых платежей общий размер расходов налогоплательщика уменьшится" (постановление ФАС Московского округа от 05.11.2004 № КА-А40/10061-04). Суд в данном Постановлении отметил, что:
Дело №
В качестве доказательств со стороны налогоплательщика был представлен приказ об использовании данного автомобиля в качестве служебного автотранспорта заместителя директора, а также его должностная инструкция, предусматривающая обязанность по доставке мелких партий продукции клиентам, а также путевые листы и расчет экономической обоснованности расходов на содержание транспортного средства, из которого видно, что за первые полгода эксплуатации расходы на запасные части и ремонт автомобиля "Газ-2752-114" почти в пять раз превышают такие же расходы на автомобиль "Митцубиси Паджеро Спорт".
В арбитражном суде Московского округа исследовался вопрос об обоснованности расходов на приобретение дополнительного оборудования на 15 автомобилей БМВ (постановление ФАС МО от 07.06.2004 № КА-А40/4482-04). Налоговый орган не смог привести значимых доводов необоснованности расходов.
Аналогичные выводы были сделаны в части правомерности отнесения на расходы, учитываемые для целей налогообложения, затрат по обслуживанию и ремонту автомобиля "Toyota Land Сruiser" в размере 659 876 руб., полученного ОАО по договору безвозмездного пользования у физического лица, сделаны в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.08.2005 № Ф04-4790/2005 в соответствии с требованиями ГК РФ и представленными путевыми листами.
Маркетинговые, консультационные, аудиторские и юридические услуги (обоснование расходов)
Данные виды расходов наиболее "популярны" у налоговых инспекторов, и при их включении в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу, следует подходить к оформлению документов с особой тщательностью:
- В договоре следует указать не только предмет договора, но и конкретный перечень услуг, подлежащих исполнению, а также составить рабочее задание и календарный план.
- Стоимость оказанных услуг должна быть соизмерима с рыночными ценами.
- Желательно избегать дублирования услуг, указываемых в договоре, и функций, выполняемых работниками в рамках служебной деятельности в соответствии с должностными инструкциями.
- Целесообразно требовать от исполнителя не только составления акта об оказании услуг, но и подробного отчета.
Одной из наиболее типичных ошибок, допускаемых руководителями организации, является отсутствие практической направленности договоров на оказание услуг. Например, признавая необоснованными расходы на консультационные услуги по теме "Эффективные продажи в розничной сети", суд привел следующие доводы: "из всех представленных документов, содержащих теоретические сведения по общим вопросам, связанным с определением ценовой политики, с порядком ценообразования, с методами определения цены, ценовой стратегией, касающихся любого предприятия, осуществляющего деятельность в сфере розничной торговли, не следуют конкретные, специальные рекомендации для Общества, обусловленные целью получения дохода, с учетом фактической специфики деятельности Общества в конкретных условиях" (Постановление ФАС ЗСО от 26.10.2005 № Ф04-7555/2005).
Нередки случаи, когда стоимость оказываемых услуг явно завышена, и суды принимают позицию налогового органа. Например:
- налогоплательщик не обосновал экономическую целесообразность своих расходов по предоставлению юридических консультаций по вопросу, связанному с выставлением претензии и разработке правовой позиции по данному вопросу; составлению юридически обоснованного ответа на претензию, исключающего ее удовлетворение в размере 6 млн. руб. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.11.2005 № Ф08-5209/2005-2065А);
- признаны необоснованными расходы на оказание консультационных услуг, связанных с решением задач по более эффективному управлению организацией, в размере 5 млн. руб. при несоизмеримости с иными видами расходов, понесенными данной организацией, в том числе фонд оплаты труда - 461 123 руб.; коммунальные платежи, вода, отопление, энергия - 96 217 руб., амортизация основных средств - 18 659 руб., ремонт основных средств - 2 139 руб., расходы на рекламу - 386 590 руб., и стоимостью всех реализованных покупных товаров - 14 642 811 руб. (Постановление ФАС МО от 19.05.2005, 12.05.2005 № КА-А40/3867-05).
Как показывает анализ арбитражной практики, большинство судебных дел данной категории при наличии достаточных доказательств, как правило, решаются в пользу налогоплательщика. Например, были признаны обоснованными услуги в следующих случаях:
- расходы на оплату маркетинговых услуг по определению потребительского спроса на товары, реализуемые обществом (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2006 № Ф04-10063/2005);
- расходы по изучению (исследованию) конъюнктуры рынка, сбор информации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2005 № Ф04-7462/2005);
- расходы по добровольному аудиту, проведенные в связи с установлением по итогам 2002 года факта убыточности деятельности общества и необходимости выяснения ее причин (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.05.2005 № Ф08-1643/ 2005-689А).
Услуги связи (обоснование расходов)
Правомерность отнесения услуг связи на расходы, учитываемые для целей налогообложения, предусмотрена подпунктом 25 пунктом 1 статьи 264 НК РФ. Однако зачастую обоснованность данного вида расходов налоговые органы ставят под сомнение, так как не секрет, что услуги связи, в том числе операторов мобильной связи, используются как в служебных, так и в личных целях.
Например, необходимость использования услуг сотовой связи работниками ЗАО обоснована спецификой производственной деятельности налогоплательщика, относящегося к средствам массовой информации, и возникновением у него необходимости в получении и передаче срочной информации (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2006 № Ф08-504/2006-240А).
Для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения Минфин России придерживается позиции, изложенной в письме от 23.05.2005 № 03-03-01-04/1/275, в соответствии с которой организации необходимо иметь следующий набор документов: утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; должностная инструкция работника, договор с оператором на оказание услуг связи; детализированные счета оператора связи.
Помимо вышеизложенного, следует учесть, что, по мнению Минфина России, в случае приобретения карт экспресс-оплаты для услуг сотовой связи такие расходы не могут быть признаны в связи с отсутствием первичных документов, подтверждающих понесенные расходы (письмо Минфина России от 26.01.2006 № 03-03-04/1/61). По мнению автора, данные расходы могут быть учтены для целей налогообложения на основании документов, косвенно подтверждающих понесенные расходы, в том числе при наличии счета оператора связи, а сумма НДС предъявлена к вычету при наличии кассового чека, подтверждающего факт покупки карты.
Услуги по охране имущества (обоснование расходов)
Практически всеми арбитражными судами признано правомерным отнесение затрат по охране имущества в соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым для целей налогообложения (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006 № ФО4-2076/2006, от 15.03.2006 № Ф04-1086/2006, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.01.2006 № А56-28974/2005).
Основным доводом является тот факт, что услуги по охране имущества оказываются по обычному гражданско-правовому договору на оказание услуг для организации, заключившей договор с отделом вневедомственной охраны, перечисляемые средства не являются целевыми и положения постановления Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 № 5953/03, подпункта 14 пункта 1 статьи 251 и пункта 17 статьи 270 НК РФ не применимы.
Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод, что практически любые расходы могут быть признаны для целей налогообложения при их правильном оформлении и обосновании. Конечно, целесообразность многих расходов надо будет отстаивать в суде, но, как показывает практика, перспективы для налогоплательщиков благоприятные.
Услуги по договору аутсорсинга
Аутсорсинг (от англ. "outsourcing" - использование чужих ресурсов) - привлечение специализированной сторонней организации (поставщика услуг) для выполнения отдельных видов работ, передача на договорной основе непрофильных функций другим организациям, которые специализируются в конкретной области и обладают соответствующим опытом, знаниями, техническими средствами. Как правило, в настоящее время наиболее популярна передача следующих видов услуг: управление, ведение бухгалтерского учета, обслуживание помещений.
Следует учитывать, что договор аутсорсинга не предусмотрен нормами законодательства: ни гражданского, ни трудового, что, несомненно, вызывает сложности при его применении.
Расходы по договору аутсорсинга, как правило, могут быть отнесены как расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 19 п. 1 статьи 264 НК РФ) или в качестве расходов на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (подп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При заключении договора аутсорсинга следует акцентировать внимание на двух основных аспектах:
- дублирование функций;
- сопоставимость стоимости оказания услуг (рыночные цены на аналогичные услуги).
Например, по договору между двумя ООО за оказанные услуги аутсорсинга выплачено 8 300 000 рублей. Анализ деятельности организации до заключения указанного договора и в период его действия показал, что выручка организации снизилась, а численность бухгалтерской службы увеличилась более чем в 4 раза, заработная плата увеличилась в 1,6 раза. При таких обстоятельствах, как указано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2005 № Ф04-3725/2005:
В Постановлении ФАС Московского округа от 21.11.2005 № КА-А40/11239-05 сделан вывод о неправомерном отнесении на себестоимость расходов по управлению организацией на основании результатов финансово-хозяйственной деятельности организации. По итогам деятельности организацией получен убыток, в то время как нефтяная отрасль в 2002 году в РФ являлась прибыльной, что позволило прийти к заключению о необоснованности расходов.
Вместе с тем, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 № Ф04-1521/2006 суд указал, что наличие в штате организации 2-х работников бухгалтерии (главного бухгалтера и его заместителя) не исключает возможность привлечения для оказания информационных, бухгалтерских и аудиторских услуг работников сторонней организации. В результате исполнения договора аутсорсинга увеличился круг потребителей и поставщиков товара на внутренних и внешних рынках; увеличился товарный ассортимент; расширились сервисные услуги для покупателей; наличие указанного договора позволило номенклатуру приобретаемой и реализуемой продукции учитывать в бухгалтерском и налоговом учете по упрощенной схеме, что позволило суду прийти к выводу об обоснованности расходов по данному договору.
При рассмотрении правомерности отнесения расходов по оплате услуг управляющей компании (Постановление от 09.03.2006 № Ф04-8885/2005) судом приняты во внимание следующие обстоятельства:
- договор заключен во исполнение решения общего собрания акционеров в целях повышения эффективности управления предприятием и сокращения управленческих издержек;
- акты выполненных работ и приемки оказанных услуг, подписанные заказчиком и исполнителем с учетом особенностей гражданско-правового договора на возмездное оказание услуг, счета-фактуры содержат все необходимые реквизиты, что позволяет отнести произведенные ОАО расходы к документально подтвержденным расходам.
В то же время не приняты во внимание такие доводы налогового органа, как недостижение указанной в договоре цели, отсутствие изменений в штатном расписании организации, отсутствие в актах приемки оказанных услуг объема трудозатрат работников исполнителя по выполнению договорных обязательств.
В письме Минфина России от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/167 высказана позиция, что в случае если в должностные обязанности работников налогоплательщика входит осуществление тех функций, которые возложены по договору на передачу части управленческих функций на стороннюю организацию, то расходы по вышеназванному договору не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и поэтому не могут уменьшать полученные доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Судебные органы не поддерживают изложенную позицию Минфина России. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 № Ф04-1847/2006 отражено: "налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи" .
ВОПРОС
Исходя из требований статьи 221, 252 НК РФ основными критериями, которым должны соответствовать расходы предприятия, - это экономическая оправданность.
ОТВЕТ
На сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность и обоснованность» является оценочным. Законодательно невозможно предусмотреть подробную детализацию всех расходов налогоплательщика, которые он может учесть в целях расчета налога на прибыль в зависимости от вида осуществляемой им экономической деятельности. Как признал Конституционный Суд РФ, такая мера привела бы к ограничению прав налогоплательщика по самостоятельному определению возможного отнесения тех или иных затрат к расходам в целях налогообложения.
Критерии экономической обоснованности расходов позволяет выделить лишь анализ судебной практики.
ОБОСНОВАНИЕ
Необоснованные расходы - это затраты, которые не являются экономически оправданными.
Вот несколько причин, по которым налоговый орган может попытаться признать расходы необоснованными:
- они не привели к получению доходов;
- в результате этих расходов компания получила убыток;
- размер расходов не соответствует финансовому положению организации;
- расходы не связаны с основными видами деятельности компании;
- куплено слишком дорогое имущество, например люксовый автомобиль, сделан дизайнерский ремонт в офисе.
Экономическая оправданность понесенных расходов оценивается проверяющими инспекторами исходя из субъективных представлений о содержании и смысле хозяйственной деятельности предприятия.
Учитывая изложенное, экономическая оправданность и обоснованность тех или иных расходов оценивается в каждом конкретном случае налогоплательщиком самостоятельно.
Судебными органами давно выработан подход, согласно которому все произведенные налогоплательщиком расходы изначально предполагаются обоснованными, поскольку, осуществляя деятельность на свой страх и риск, только налогоплательщик вправе оценивать ее целесообразность, рациональность и эффективность
Зачастую экономическая оправданность понесенных расходов оценивается проверяющими инспекторами исходя из субъективных представлений о содержании и смысле хозяйственной деятельности предприятия: не принимаются во внимание стратегия его развития, сложившиеся отношения с контрагентами, рисковый характер предпринимательской деятельности и прочие факторы. Причем многочисленная судебная практика по этому вопросу не раз обращала внимание на то, что при оценке экономической оправданности нужно исходить из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности организации.
Обоснованность расходов должна оцениваться с учетом намерений налогоплательщика получить экономический эффект, а не с точки зрения целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Налогоплательщик осуществляет деятельность самостоятельно на свой риск и вправе сам оценивать ее эффективность и целесообразность (Письмо Минфина России от 20.06.2017 N 03-03-06/1/38489).
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статьи 8 части первой Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Поэтому обоснованность включения тех или иных расходов в уменьшение налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль зачастую решается в суде, что приводит к усложнению налогового администрирования.
Законодательно невозможно предусмотреть подробную детализацию всех расходов налогоплательщика, которые он может учесть в целях расчета налога на прибыль в зависимости от вида осуществляемой им экономической деятельности. Как признал Конституционный Суд РФ, такая мера привела бы к ограничению прав налогоплательщика по самостоятельному определению возможного отнесения тех или иных затрат к расходам в целях налогообложения.
Сходную точку зрения поддерживает и Минфин России, указывая на то, что "любые расходы вне зависимости от того, поименованы они или нет в соответствующих статьях главы 25 НК РФ, могут учитываться в целях налогообложения прибыли, если они соответствуют критериям, указанным в статье 252 НК РФ" (Письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88).
Таким образом, можно выделить основные моменты, связанные с определением экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов (Определения от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П и от 04.06.2007 N 366-О-П):
1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности а не ее результат.
2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса.
4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы.
Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:
Наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (например, Постановление ФАС Московского округа от 30.05.2013 по делу N А40-79395/12-90-422 и Постановление ФАС Московского округа от 04.09.2012 N А40-9474/12-140-44);
Направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (Определение ВАС РФ от 19.01.2009 N 17071/08, Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, постановления ФАС Московского округа от 11 сентября 2013 г. № А40-115264/12-90-585, Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2013 г. № А78-5170/201, Центрального округа от 24 сентября 2012 г. № А14-10351/2011);
Связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (например,
Пантюшов Олег Викторович
Юрист ОАО "Интерурал". Специалист по гражданскому и предпринимательскому праву. Имеет ряд публикаций по налоговому праву.
"Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы..." <1>.
Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки, понесенные налогоплательщиком.
Как видно, закон предусматривает два условия для признания расходов при уплате налога на прибыль: обоснованность расходов и наличие документов, подтверждающих понесенные расходы.
"Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме" - абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Законодатель устанавливает, что понимается под обоснованностью расходов в целях налогообложения. Экономическая оправданность - это признак обоснованности понесенных расходов.
Для документального подтверждения допускаются документы, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если расходы произведены на территории иностранного государства, то допускаются документы, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве.
Также возможно использовать документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (в том числе таможенную декларацию, приказ о командировке, проездные документы, отчеты о выполненной работе в соответствии с договором).
Налоговое законодательство содержит открытый перечень расходов. "Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода" - абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ. Таким образом, для признания расходов при уплате налога на прибыль имеет значение также цель понесенных затрат.
"...обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата" <2>.
<2> Там же.
Обоснованность расходов тесно связана с понятием налоговой выгоды, так как увеличение расходов влечет уменьшение поступления налогов, что выгодно налогоплательщику, но не отвечает интересам бюджета.
Поэтому задача налоговых органов - не допускать включения налогоплательщиками в расходы мнимых затрат, а также затрат, которые экономически не оправданны либо не подтверждены документально.
Цель предпринимательской деятельности не может состоять лишь в получении налоговой выгоды посредством создания каких-либо схем ухода от налогов. Налогоплательщик вправе использовать только законные механизмы снижения налогового бремени в рамках осуществления реальной хозяйственной деятельности. В противном случае полученная налоговая выгода будет признана необоснованной.
Для признания расходов необоснованными налоговые органы обязаны представить в суд убедительные доказательства. В законе специально не установлены виды доказательств, которые должны использоваться налоговыми органами в данном случае.
Суд оценивает представленные доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся доказательств - ч. 1 ст. 71 АПК РФ.
В Налоговом кодексе РФ не содержится понятие "необоснованная налоговая выгода". Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъясняет понятие налоговой выгоды: "...под налоговой выгодой понимается в том числе уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы", а также указывает на признаки наличия необоснованной налоговой выгоды в действиях налогоплательщика.
В процессе налогового спора относительно обоснованности расходов налоговые органы могут ссылаться на наличие в действиях налогоплательщика намерений в получении необоснованной налоговой выгоды.
"...при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ" <3>.
<3> Пункт 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Понятия экономической оправданности и обоснованности не раскрываются в законодательстве о налогах и сборах.
"Понятие экономической обоснованности расходов, содержащееся в п. 1 ст. 252 НК РФ, законодательством о налогах и сборах не регламентировано и носит оценочный характер" <4>.
Арбитражные суды самостоятельно определяют понятие "обоснованные расходы".
"...под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Таким образом, для принятия расходов в целях налогообложения налогоплательщик должен документально подтвердить не только сам факт несения расходов, но и фактическое приобретение товаров и получение выполненных ему конкретных работ, а также обосновать целесообразность и необходимость приобретения этих товаров (работ, услуг) и их связь с производственной деятельностью" <5>.
"Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными затратами подразумеваются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности (разумности) и обусловленные обычаями делового оборота" <6>.
В налоговом праве действует презумпция обоснованности расходов налогоплательщика.
"В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны" <7>.
<7> Пункт 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Следовательно, все расходы, понесенные налогоплательщиком, предполагаются экономически обоснованными. Поэтому "...бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы" <8>.
Вместе с тем нужно учитывать, что налогоплательщик, в свою очередь, обязан подтвердить, что понесенные им расходы являются обоснованными, т.е. отвечают критериям, указанным в ст. 252 НК РФ.
В составе расходов учитываются затраты по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами (работами, услугами), подтвержденных первичными документами, составленными надлежащим образом и соответствующими фактическим обстоятельствам дела <9>.
Налоговый орган обязан доказать отсутствие экономической обоснованности расходов.
"...обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемого решения, возлагается на соответствующий орган. Налоговый орган не представил доказательства, подтверждающие фиктивность договоров, недостоверность сведений, содержащихся в документах, подтверждающих расходы общества" <10>.
Налогоплательщик обязан доказывать экономическую обоснованность расходов.
"Из буквального толкования положений п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что обязанность по доказыванию экономической обоснованности произведенных расходов и их взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода, законодателем возложена на налогоплательщика" <11>.
<11> ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 марта 2007 г. Дело N А19-20812/05-20-15-Ф02-1522/07.
Все понесенные расходы предполагаются экономически обоснованными, если налоговыми органами не доказано иное.
"...в случае указания инспекцией на экономическую неоправданность расходов общества или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на инспекцию" <12>.
"...нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы" <13>.
Суд обязан проверить и оценить доводы налогового органа об отсутствии экономической обоснованности расходов, в противном случае решение подлежит отмене.
"Сделав вывод о достоверности произведенных заявителем расходов, суд не дал оценки доводу налогового органа о том, что денежные средства за выполненные работы по договорам перечислялись на счета физических лиц, что расчеты с субподрядчиками налогоплательщиком частично производились векселями.
Судом не дана оценка доводам налогового органа о необоснованности налоговой выгоды, в частности, что указанные организации зарегистрированы на подставных лиц, что акты приема-передачи выполненных работ подписаны неустановленными лицами.
Не дана оценка показаниям свидетелей, опрошенных в порядке ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации, об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения настоящего спора.
Не дана оценка и другим доводам налогового органа о необоснованном получении Обществом налоговой выгоды (отсутствие финансовых, материальных и людских ресурсов у контрагентов).
В нарушение ст. 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебных актах относительно данных эпизодов не указаны доказательства, на которых основаны выводы суда о документальном подтверждении осуществления затрат, связанных с оплатой работ, принятых от ООО "Оазис" и ООО "Кортлайн"; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.
Указанные процессуальные нарушения могли привести к принятию неправильного решения, что в силу ч. 3 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебных актов" <14>.
Отсутствие связи между понесенными расходами и производственной деятельностью организации и необходимостью расходов, отсутствие документального подтверждения - доказательства необоснованности расходов и недобросовестности налогоплательщика.
"...налогоплательщик в соответствии с требованиями ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, документально их подтвердить и доказать их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. В частности, заявителю необходимо доказать, что осуществление затрат на регламентные работы по техническому обслуживанию оборудования необходимо по экономическим, юридическим, социальным или иным основаниям либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями его деятельности. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.
Однако общество не обосновало необходимость осуществления расходов, не доказало наличие связи между оказанными ему услугами и своей производственной деятельностью; не представило внутренние документы, подтверждающие использование этих услуг и положительный эффект, полученный от их использования.
Кроме того, судом при принятии Постановления было учтено, что ООО "СВ-Групп" в налоговую инспекцию по месту учета бухгалтерскую и налоговую отчетность с момента регистрации не представляло, что явилось основанием для исключения его 5 июня 2006 г. из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа.
ООО "Авикс", как установлено судом апелляционной инстанции, зарегистрировано в качестве юридического лица 7 июля 2003 г., расчетный счет открыт в филиале Дальневосточного ОАО "Альфа-банк" 17 июля 2003 г., а 17 октября 2003 г. этот счет ООО "Авикс" был закрыт. Бухгалтерскую и налоговую отчетность ООО "Авикс" так же, как ООО "СВ-Групп", в налоговый орган не представляло, в связи с чем 13 июня 2006 г. исключено из ЕГРЮЛ.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии в действиях ЗАО "Сервер-Центр" признаков недобросовестного поведения, направленных на неправомерное завышение расходов, принимаемых в целях налогообложения и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.
Оснований для иного вывода у суда кассационной инстанции не имеется" <15>.
В этом случае арбитры используют такое понятие, как "положительный эффект" от расходов, которое не известно налоговому законодательству. Также суд пришел к выводу, что необходимо обосновать "экономическую целесообразность" расходов. Данное понятие не совпадает по значению с понятием экономической оправданности, которое используется в Налоговом кодексе РФ.
Целесообразность расходов не может использоваться в качестве критерия для оценки экономической обоснованности расходов.
"Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность" <16>.
Получение убытков от предпринимательской деятельности еще не означает, что расходы налогоплательщика не имеют экономического обоснования.
"Доводы налогового органа относительно того, что спорные расходы привели к образованию у Общества убытков, являются несостоятельными, поскольку ст. 252 Кодекса не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от результатов деятельности налогоплательщика" <17>.
"...Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает критерием экономической обоснованности затрат безубыточную деятельность организаций. Более того, гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает возможность наличия убытков у налогоплательщика" <18>.
Экономическая обоснованность расходов заключается не в фактическом получении дохода в соответствующем налоговом периоде, а обусловлена направленностью расходов.
"...выводы судов о том, что экономическая обоснованность предоставления такого займа заключалась не в фактическом получении дохода в соответствующем налоговом периоде, а обусловлена направленностью расходов по договору займа на получение доходов в будущем от операций по поставке балансов Архангельскому ЦБК и в этой связи - необходимостью предоставления финансовых средств дочернему предприятию, занимающемуся лесозаготовкой, являются правильными и соответствуют материалам дела" <19>.
"...экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика" <20>.
Перечень документов, подтверждающих обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов, является открытым.
"...поскольку п. 1 ст. 252 НК РФ не определяет перечень документов, подтверждающих обоснованность затрат для целей обложения налогом на прибыль, данные затраты могут быть подтверждены любыми документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации и содержащими сведения, необходимые для указанных целей.
В связи с этим суд пришел к выводу о том, что к таким документам, подтверждающим факт несения и обоснованность затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, могут быть отнесены в том числе акты приемки выполненных работ" <21>.
Унифицированные формы первичных учетных документов (актов) не являются необходимым условием для признания расходов обоснованными.
"...судом сделан правильный вывод о том, что доводы Инспекции о необходимости применения унифицированных форм первичных учетных документов (актов) не могут служить основанием для непринятия реально произведенных налогоплательщиком затрат на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и к вычету по налогу на добавленную стоимость" <22>.
Отсутствие письменных трудовых договоров с работниками не означает, что расходы на оплату труда не являются обоснованными.
"Справкой о выплаченной заработной плате, расходными кассовыми ордерами и платежными ведомостями подтверждены расходы по оплате труда, на которые налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.
Доводу инспекции о непредставлении обществом трудовых договоров судом первой инстанции дана оценка, как не влияющему на право налогоплательщика учесть данные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль при фактическом их несении и в соответствии с критериями ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации" <23>.
Наличие штатных сотрудников само по себе не препятствует привлечению к выполнению работ сторонних организаций, оказывающих консультационные услуги похожего профиля, и не может доказывать необоснованность расходов.
"Суды правильно признали ошибочными доводы налогового органа о наличии в штате Общества соответствующих управлений, в функции которых входит оказание названных услуг, как основание отказа в принятии расходов, поскольку данное обстоятельство не препятствует налогоплательщику привлекать иных специалистов, оказывающих квалифицированную юридическую, бухгалтерскую, техническую помощь. Положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не ставят возможность отнесения затрат на эти услуги к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в зависимость от наличия или отсутствия в штате налогоплательщика соответствующих служб или работников. Кроме того, суды установили, что отдел внутреннего финансового аудита и методологии бухгалтерского учета образован в конце 2003 г., поэтому не мог оказывать необходимые услуги в спорном периоде.
Судами отклонена ссылка налогового органа на мнимый характер договоров поставки, поскольку каждая из сторон по сделкам достигла результатов, обусловленных договорами. Как указали суды, недобросовестность третьих лиц, с которыми Общество не заключало сделок, не может служить основанием для отказа ему в принятии затрат для целей налогообложения.
Кассационная коллегия считает, что выводы судов основаны на полном, всестороннем и объективном выяснении фактических обстоятельств дела и оценке представленных сторонами доказательств в соответствии с положениями ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)" <24>.
Взаимозависимость участников сделки сама по себе не доказывает необоснованность расходов.
"Учитывая, что взаимозависимость участников сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а также отсутствие доказательств того, что указанное обстоятельство повлекло неисполнение обществом и его контрагентом каких-либо налоговых обязанностей, оснований для удовлетворения жалобы нет" <25>.
Взаимозависимость юридических лиц, а также создание искусственных схем для увеличения затрат - расходы необоснованные.
"Из материалов дела видно, что в течение проверяемого периода обществом осуществлялись выпуск и реализация собственных векселей, при этом в большинстве случаев векселя реализовывались ЗАО "ДЛВ", ООО "БИАР-1" и ЗАО "Ирадегаст" с отрицательной разницей (дисконтом) с отнесением дисконта на расходы заявителя.
При этом судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждаются обстоятельства, свидетельствующие, что указанные лица являются взаимозависимыми и производили безденежные операции по обмену собственных векселей при отсутствии хозяйственных операций, направленных на получение прибыли. Представленные налоговой инспекцией в подтверждение этих обстоятельств доказательства, которым судом дана надлежащая оценка, свидетельствуют о создании обществом искусственной ситуации по увеличению затрат с целью минимизации налога на прибыль и недобросовестном характере действий налогоплательщика.
С учетом изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции обоснованно признал отнесение заявителем спорной суммы дисконта на затраты неправомерным" <26>.
Невозможность установить вид и существо оказанных услуг по договору означает, что расходы на них не могут считаться документально подтвержденными. Акты выполненных работ должны подтверждать оказанные услуги, а не дублировать содержание договора.
"...поскольку судом установлено, что ряд оказанных Обществу услуг не относится к осуществляемой им деятельности или произведен с нарушением установленного порядка, то установить, в каком именно размере они учтены в расходах, не представляется возможным, так как из представленных Обществом в качестве доказательств правомерности отнесения к расходам суммы, составляющей стоимость оказанных налогоплательщику консультационных, информационных, управленческих услуг, договора, соглашения к договору, актов выполненных работ, счетов-фактур невозможно определить, какие конкретно услуги оказаны Обществу, нет информации о проведенных мероприятиях, предоставленных рекомендациях и выполненных работах, носят обезличенный характер, не содержат расчета стоимости оказанных услуг.
Следовательно, инспекцией обоснованно сделан вывод об отсутствии документального подтверждения произведенных Обществом расходов.
Судом правомерно отмечено, что в актах выполненных работ фактически дублируется перечень и стоимость услуг, оговоренных в договоре, и отражается фиксированная сумма в целом за месяц суммарно по всем видам выполненных работ.
Довод Общества о том, что представленные распоряжения означают то, что между сторонами был оговорен порядок распределения обязанностей при исполнении договора, суд считает несостоятельным.
Из указанных выше распоряжений следует, что они носят общий характер, касаются текущей производственной деятельности, не относящейся к получению от ОАО "ПО "Сибирь-Уголь" информации, консультаций по основному виду деятельности Общества, направленной на получение прибыли.
В ходе рассмотрения данного дела налогоплательщик не подтвердил необходимость в оказанных консультационных услугах и факты использования результатов услуг в своей производственной деятельности.
Не представил доказательств того, что заключение договора оказания услуг было экономически оправдано и положительно сказалось на результатах деятельности налогоплательщика.
При таких обстоятельствах суд сделал правомерный вывод о том, что расходы налогоплательщика, понесенные по договору оказания услуг, не являются обоснованными" <27>.
Правильное оформление первичных документов, подтверждающих достоверно понесенные расходы, является условием для признания расходов обоснованными.
"...данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы в подтверждение произведенных расходов, уменьшающих полученные доходы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на учет расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Из оспариваемого решения налоговой инспекции следует, что основанием для вывода о необоснованном завышении произведенных расходов послужили следующие обстоятельства: отсутствие в представленных актах приема оказанных услуг конкретного перечня предоставленных фабрике юридических, маркетинговых, информационно-консультационных, дизайнерских и финансовых услуг, непредставление документов, свидетельствующих об анализе выполненных работ и оказанных услуг, расшифровок конкретных осуществленных исполнителем работ, указание в актах количества оказанных юридических, маркетинговых, информационно-консультационных и финансовых услуг в штуках, дизайнерских услуг - в часах, а также наличие в штате фабрики специалистов по оказанным сторонней организацией услугам..." <28>.
<28> ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 г. Дело N А19-3714/06-40-5-Ф02-559/07-С1.
"...выводы суда о том, что неправильное оформление документов в подтверждение хозяйственных операций, обязательных к составлению, исключают возможность определить действительные затраты общества, их экономическую оправданность, а следовательно, и принять указанные расходы в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, являются правильными.
Поскольку первичные учетные документы составляются при совершении хозяйственных операций, должны соответствовать фактическим обстоятельствам и отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, тогда как обществом представлены такие документы только в суд и они имеют недостатки и несоответствия, которые не опровергнуты налогоплательщиком, у суда кассационной инстанции нет оснований считать мотивы суда неправомерными, поскольку общество надлежащими и достоверными доказательствами не подтвердило факт списания реально понесенных затрат производственного характера" <29>.
Отсутствие разумной деловой цели в сделке ставит под сомнение обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов.
"Судами установлено и из материалов дела следует, что для подтверждения наличия реальных отношений между обществом и его контрагентами налоговым органом проведены мероприятия налогового контроля, в результате которых установлено, что данные организации по месту регистрации не находятся, какая-либо связь их деятельности с добычей либо реализацией нефти не установлена. Данное обстоятельство ставит под сомнение реальность отношений общества с его контрагентами.
Суды, полно и всесторонне исследовав и оценив все представленные сторонами доказательства в их совокупности с учетом ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришли к правомерному выводу о том, что заключенные обществом сделки не имеют разумной деловой цели и экономической обоснованности, действия заявителя носили недобросовестный характер, были направлены на неоправданное увеличение расходов в целях налогообложения прибыли, денежные средства прошли по схеме расчетов с целью необоснованного получения налоговой выгоды, в том числе НДС, при отсутствии реальных затрат по его уплате, и, как следствие, о законности оспариваемого решения инспекции в части доначисления налога на прибыль, НДС, начисления соответствующих пеней и привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса" <30>.
Фиктивность заключенных договоров, отсутствие реального исполнения обязательств по данным договорам указывает о необоснованных расходах.
"Согласно материалам дела контрагенты заявителя имеют среднесписочную численность по 1 человеку, что свидетельствует о невозможности осуществления ими комплекса строительных работ. В налоговой отчетности операции по реализации ими субподрядных работ также не отражались. Поступавшие от заявителя денежные средства обналичивались одними и теми же физическими лицами. Иных строительных работ, помимо указанных в договорах с заявителем, организациями в проверяемом периоде не производилось.
Кроме того, налоговым органом выявлено, что в соответствии с заключенными истцом с указанными организациями договорами подряда усматривается, что все они предусматривали выполнение организациями одного и того же объема работ.
Более того, договоры подряда с ЗАО "Индустрия", ООО ПТП "Союзметалл", ЗАО ТД "Ойл-Пнфра", ЗАО "Ростовпромкорм", а также с ООО "Современные строительные технологии" подписаны заявителем в один день, содержат аналогичные сведения о поручении заявителем организациям монтажа и изоляции труб хладоносителя из материалов заявителя, без указания местонахождения объекта, на котором эти работы должны производиться. В договорах отсутствует ссылка на то, что организации привлекаются к строительным работам в качестве субподрядчиков. Кроме того, в договорах отсутствует также указание на объем поручаемых работ, сроки их проведения (л.д. 80 - 83, т. 5; л.д. 51, т. 3). Дополнительных соглашений, дополнений к договорам, устраняющим указанные нарушения, заявителем суду представлено не было.
При изложенных обстоятельствах суд правильно указал со ссылкой на положения ст. 702, 425, 432, 708 Гражданского кодекса Российской Федерации, что договоры в силу указанных норм гражданского законодательства считаются незаключенными, следовательно, не порождающими взаимных обязательств сторон.
В актах выполненных работ, составленных сторонами в один и тот же день - 3 августа 2004 г., также отсутствует указание на объект, на котором работы якобы выполнялись, его местонахождение, а также на объем работ, выполненных каждой организацией (л.д. 115 - 119, т. 4). Аналогичным образом составлены и выставлены в адрес истца счета-фактуры.
Суд также правильно указал, что в обоснование реальности произведенных организациями работ заявитель не представил доказательств, свидетельствующих о том, что им подрядчикам предоставлялись материалы для работ, как указано в договорах подряда, и, кроме того, из имеющихся материалов дела не представляется возможным установить ни реальность произведенных работ, ни их экономическую обоснованность" <31>.
Отсутствие поставщика по юридическому адресу, отсутствие на его балансе основных средств, в том числе складских помещений и транспорта, отсутствие операции по продаже мазута в его налоговой отчетности, отсутствие уплаты налогов с доходов, полученных от продажи мазута, еще не являются достаточными основаниями для признания расходов необоснованными при надлежащем документальном подтверждении понесенных расходов.
"Суд установил, что затраты Общества по приобретению мазута документально подтверждены, операции по приобретению зерноуборочного комбайна являются реальными, Инспекция не доказала факта получения Обществом необоснованной налоговой выгоды по данной операции" <32>.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
"...арбитражный суд сделал правильный вывод, что налогоплательщик в целях налогообложения вправе самостоятельно определить состав прямых расходов, связанных с производством, закрепив их перечень в учетной политике" <33>.
<33> ФАС Западно-Сибирского округа от 24 сентября 2007 г. Дело N Ф04-6462/2007(38372-А27-15).
Анализ фактических обстоятельств дела указывает на отсутствие обоснованности расходов.
"Как следует из материалов дела, исследованных и проанализированных судебными инстанциями, наименование, количество и качество товара, поставленного по указанным договорам, ООО "Мастер Снап" и его контрагентами не согласовывалось.
На основании правильно установленных обстоятельств судебные инстанции сделали обоснованный вывод о том, что ООО "Мастер Снап" не подтвердило обоснованность отнесения к материальным расходам затрат, связанных с приобретением товара, определенного родовыми признаками, в связи с чем указанные затраты не являются экономически обоснованными.
В связи с чем нельзя согласиться с доводом ООО "Мастер Снап" о том, что выводы судов о необоснованности затрат ООО "Мастер Снап" на закупку товара не соответствуют установленным судами обстоятельствам, свидетельствующим о том, что затраты производились именно за закупку товара.
Кроме того, судебными инстанциями дана правильная оценка первичной документации о приобретении товара (договорам, товарным накладным и платежным поручениям), а также представленной документации о продаже товара. Суды установили, что из представленных документов невозможно усмотреть связь между теми товарами, которые были куплены у ООО "Тетрагрупп" и ООО "СК Рельеф", затраты на которые заявлены в целях уменьшения налогооблагаемой базы, и товарами, которые были проданы ТД "Состра", ЗАО "ЗА Персонал", ИП З., ИП В., ООО "Содружество 21", ООО "ТД Останкинские мясопродукты", ЗАО "Инвесталек", ООО "Солана Энерджи", ИП П.
Судебными инстанциями также дана правильная оценка экономической обоснованности и прибыльности совершенных ООО "Мастер Снап" операций по закупке и реализации товара - ростовых кукол, костюмов, муляжей. При этом судебными инстанциями были исследованы доказательства, подтверждающие доходность покупки и последующей перепродажи именно указанного заявителем товара, без учета иных совершаемых на тот момент ООО "Мастер Снап" операций.
Так, судебными инстанциями на основе оценки и анализа представленных документов установлено, что затраты на аренду превышают прибыльность сделок по приобретению товара, которая составляет всего 0,4 процента (по ООО "СК Рельеф") и 3 процента (по ООО "Тетрагрупп").
Расчеты и пояснения экономической обоснованности произведенных затрат по приобретению товара ООО "Мастер Снап" в нарушение ст. 65 АПК РФ не представило.
Кроме того, осуществляя проверку оспариваемого решения налоговой инспекции на соответствие налоговому законодательству, судебные инстанции также приняли во внимание факты, установленные налоговой инспекцией в рамках налоговой проверки в отношении организаций - контрагентов ООО "Мастер Снап" (ООО "Тетрагрупп", ООО "СК Рельеф").
Так, судебными инстанциями установлено, что ООО "Тетрагрупп" и ООО "СК Рельеф" по указанным адресам не находятся, что руководителем, главным бухгалтером и единственным учредителем ООО "Тетрагрупп" является Б., а ООО "СК Рельеф" - С., являющиеся одновременно учредителями нескольких десятков организаций, расходы указанных организаций превышали доходы.
ООО "Мастер Снап" утверждает, что суд возложил бремя доказывания по делу на налогоплательщика и обязал заявителя доказывать существование товара, в то время как ИФНС была освобождена от доказывания отсутствия товара, что, по мнению ООО "Мастер Снап", является нарушением ч. 5 ст. 200 АПК РФ, в соответствии с которым обязанность доказывания соответствия законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который это решение принял.
Однако с данным доводом нельзя согласиться. Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При соблюдении этих условий налоговый орган признает затраты на покупку товара расходами, на сумму которых уменьшается налогооблагаемая база. Обязанность по доказыванию правомерности уменьшения налогооблагаемой базы лежит на налогоплательщике. Именно он должен представить документальное подтверждение и обоснованность осуществленных затрат, чтобы они были признаны расходами по смыслу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суд кассационной инстанции считает, что судами при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы о том, что произведенные заявителем расходы по приобретению товара у поставщиков ООО "Тетрагрупп" и ООО "СК Рельеф" являются экономически не обоснованными и документально не подтвержденными, а оспариваемое решение соответствует положениям налогового законодательства" <34>.
Недостоверная информация в документах, подтверждающих расходы, сделки с несуществующими юридическими лицами - расходы необоснованные.
"Судом установлено и материалами дела подтверждается, что представленные обществом первичные документы по сделкам с ООО "Ника", ЗАО "Электросервис Луч", ООО "Транзит" (договор N 3 от 6 января 2006 г., договоры б/н от 6 июня 2006 г. и от 8 июня 2006 г., договор N 33 от 22 июня 2006 г., акты выполненных работ, счета-фактуры, расходные кассовые ордера, доверенности на получение денежных средств, данные журналов-ордеров N 6 за январь - апрель 2006 г.) не являются надлежащими доказательствами понесенных расходов на общую сумму 8015263 руб., поскольку содержат недостоверную информацию.
Кроме этого, суд апелляционной инстанции, исследуя представленные в обоснование заявленных требований доказательства в совокупности, установил, что ООО "Ника" не зарегистрировано в базе Единого государственного реестра юридических лиц и в федеральной базе Единого государственного реестра налогоплательщиков. ЗАО "Электросервис Луч" отсутствует в Едином государственном реестре юридических лиц. ООО "Транзит" не включено в Единый государственный реестр юридических лиц.
Учитывая изложенные обстоятельства, суд кассационной инстанции поддерживает обоснованный вывод суда апелляционной инстанции о том, что представленная налогоплательщиком в обоснование своих расходов по спорным контрагентам первичная документация заполнена несуществующими юридическими лицами, поэтому она не может быть принята в качестве подтверждения произведенных расходов" <35>.
<35> ФАС Западно-Сибирского округа от 15 октября 2007 г. Дело N Ф04-7262/2007(39321-А27-26).
Расположение поставщиков не по месту регистрации, подача ими "нулевых" деклараций, а также нарушение налогового законодательства не является основанием для признания расходов необоснованными.
"Суд правомерно отклонил довод налогового органа о том, что спорные поставщики и субподрядчики фактически не располагаются по месту своей государственной регистрации, а налоговые декларации за 2003 - 2004 годы представлены ими с "нулевыми" показателями. Данные обстоятельства не являются основанием для признания расходов общества необоснованными и документально не подтвержденными, поскольку суд установил, что на момент совершения сделок указанные организации были зарегистрированы в качестве юридических лиц и поставлены на налоговый учет в налоговых органах в установленном законом порядке. Также правомерен вывод суда о том, что нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды" <36>.
Отсутствие контрагентов по месту нахождения, нарушение ими налогового законодательства, непредставление налоговой и бухгалтерской отчетности, отсутствие подтверждающих данных о создании организаций указанными в учредительных документах лицами - расходы необоснованные.
"В проверяемом периоде общество осуществляло реализацию нефтепродуктов различным организациям. Нефтепродукты приобретались путем заключения договоров купли-продажи с рядом контрагентов.
При проведении мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов - продавцов продукции установлено, что проверяемой компанией перечислялись денежные средства за не подтвержденное в установленном налоговым законодательством приобретение нефтепродуктов у организаций, которые нарушали действующее законодательство, а именно не представляли бухгалтерскую и налоговую отчетность, не подавали сведения в налоговый орган о своем местонахождении и нахождении должностных лиц, не исчисляли и не уплачивали налоги с доходов, полученных от общества.
У организаций-контрагентов нет четко выработанной экономической стратегии в отношении рода деятельности (отсутствует основной вид деятельности, так как денежные средства поступают на расчетный счет за широкий круг товаров) и отсутствуют расходы, которые обязательно возникают у организаций, реально осуществляющих экономическую деятельность.
Физические лица, числящиеся в налоговых органах как учредители, руководители и главные бухгалтеры контрагентов общества не учреждали таких организаций, не назначали на должность руководителей и не заключали договоров с ЗАО "Локальная топливная компания".
Также указанные организации по своим юридическим адресам не располагаются. Направленные требования в адрес ООО "Союзэнергомаркетинг", ООО "Гефест", ООО "Юниель", ООО "Энергорусметпром" возвращены отделением связи в связи с отсутствием адресата.
Учитывая изложенное, суд приходит к выводу, что контрагенты заявителя не создавались с целью реального осуществления экономической деятельности и получения дохода, а создавались с целью вывода капитала других организаций из-под налогообложения" <37>.
Арбитражные суды в процессе разрешения налоговых споров активно используют Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. N 366-О-П и Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" для признания расходов налогоплательщика обоснованными (необоснованными).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ , на который сделана ссылка в п. 2 ст. 346.16 НК РФ , расходы должны быть экономически оправданы. В пункте 1 ст. 252 НК РФ указано, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Более подробно законодатель данное определение не раскрывает, а это приводит к неясному и неоднозначному его толкованию.Глава из книги «УСНО-2006»
Фискальные ведомства при проверках соблюдения этого критерия руководствуются, как и ранее, Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ (утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 21.04.05 № САЭ-3-02/173@ ), в которых указано, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Вот эти требования, выделяемые налоговиками, соответствие которым позволяет говорить об обоснованности затрат:
– обусловлены целями получения доходов;
– удовлетворяют принципу рациональности;
– обусловлены обычаями делового оборота.
Несмотря на небольшое разъяснение в , до сих пор многое неясно, и необходимы дальнейшие разъяснения этих критериев, но этого нет. Данные критерии взаимосвязаны, иногда непонятно, где заканчивается один и начинается другой.
По существу, для признания затрат экономически оправданными нужно, чтобы они были осуществлены в рамках деятельности, направленной на извлечение дохода, произведены с целью получения дохода, а может быть, даже уменьшения возможного убытка. Их необходимость может быть обусловлена обычаями делового оборота, они не должны быть завышены.
Взаимосвязь расходов и предпринимательской деятельности
Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность – самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке . Налоговики при проверке расходов сначала обращают внимание на их взаимосвязь с предпринимательской деятельностью. Поэтому налогоплательщику нужно сделать так, чтобы из договоров, оправдательных и других документов четко следовало, какие товары были приобретены (услуги оказаны, работы выполнены) и для каких целей они были использованы.
Затраты направлены на получение доходов
Критерий направленности затрат на получение доходов расплывчат, по мнению фискальных ведомств, он подразумевает взаимосвязь затрат и финансовых результатов.
Предпринимательская деятельность не принесла прибыли . Согласно определению предпринимательской деятельности она направлена на систематическое извлечение прибыли, но организация не всегда может получить прибыль, ведь результат финансово-хозяйственной деятельности зависит от многих факторов.
Проверяя обусловленность расходов целями получения доходов, налоговые инспекции нередко признают расходы необоснованными, если от своей деятельности организация не получает прибыли, так как, по их мнению, это говорит о том, что расходы понесены напрасно.
Отметим, что предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли, не означает, что результатом деятельности должна быть прибыль, так как это свидетельствует не о результате деятельности, а только о ее направленности. Критерий обоснованности расходов, указанный в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ , – обусловленность расходов целями извлечения доходов, тоже свидетельствует о направленности расходов на получение доходов от деятельности, но не о том, что расходы признаются обоснованными, если от деятельности получена прибыль.
Кроме этого, в ст. 252 НК РФ не говорится о таком критерии обоснованности затрат, как результат деятельности. Нельзя связывать обоснованность затрат и результаты деятельности, потому что последние зависят не только от размера и вида расходов, но и от мероприятий по формированию себестоимости, продвижению товара, конкуренции. Данной точки зрения придерживаются и суды, например: ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 09.03.06 № А79-6184/2005 , ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11.01.06 № А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 .
Затраты, направленные на снижение размера возможных убытков . Правомерно ли учитывать расходы, направленные не на получение доходов, а на снижение предполагаемых убытков? Конечно, правомерно, ведь это означает получение организацией доходов, которые в некоторой степени покрывают убытки. Если в такой ситуации налоговая инспекция отказала в учете расходов, то налогоплательщик может воспользоваться позицией ФАС Северо-Западного округа, представленной в Постановлении от 10.04.06 № А56-35713/2005 .
Принцип рациональности
Принцип рациональности в налоговом законодательстве не расшифровывается. Рациональность расходов предполагает, что затраты необходимы для осуществления деятельности, они выгодны на основании нескольких возможных вариантов расходования средств и не завышены. Это самый сложный элемент обоснованности, потому что под него можно подвести массу возможных причин.
Почему организация понесла именно эти расходы, необходимы ли они ей? Если для обычных затрат этот вопрос более-менее решаемый, по ним изданы разъяснения фискальных ведомств, то в отношении нестандартных затрат бухгалтеру нужно быть наготове и иметь доказательства своей правоты.
Например, организация несет расходы на обучение, переобучение, переаттестацию своих сотрудников, которые налоговики не признали. ФАС Западно-Сибирского округа, рассматривая спор,поддержал налогоплательщика, аргументировав в Постановлении от 09.03.06 № Ф04-8885/2005(20554-А27-3) свой подход тем, что обоснованность расходов, связанных с проведением курсов по подготовке работников ОАО «Кокс», заключается в том, что без соответствующей подготовки, переподготовки и переаттестации работники не могут быть допущены к обслуживанию и эксплуатации производственных объектов, используемых в деятельности предприятия, то есть подготовка, переподготовка и переаттестация работников необходимы для осуществления производственной деятельности предприятия.
Организации особенно трудно доказать обоснованность расходов на услуги (работы), предоставляемые контрагентами, в случае если предоставление подобных, но несколько отличающихся по своему содержанию услуг (работ) предусмотрено в должностных инструкциях сотрудников. В этой ситуации можно выиграть спор, если будут выявлены различия в оказываемых услугах, то есть доказано отсутствие дублирования услуг.
Даже если в организации есть структуры, выполняющие функции, аналогичные тем, которые осуществляют сторонние лица, то это не повод к признанию расходов необоснованными. В Налоговом кодексе не говорится о подобном критерии экономической оправданности затрат. Законодательством не установлено, что услуги (работы) должны быть оказаны (выполнены) только своими подразделениями, если это входит в их компетенцию. А если нужны дополнительные причины, почему именно сторонние лица оказали такие услуги, то можно указать, что подразделения организации могут быть перегружены работой, их работники недостаточно квалифицированы (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.06 № Ф04-2117/2006(21664-А27-3) ).
Завышенные затраты
Затраты, удовлетворяющие принципу рациональности, не должны быть завышены. Для этого гл. 25 НК РФ в отношении некоторых расходов предусмотрены нормы, например: суточные для командировок, компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях. На затраты, для которых нормы не предусмотрены, налоговики при проверках обращают более пристальное внимание.
Алгоритм проверки на предмет завышения затрат не указан в НК РФ. Налоговые органы сравнивают цену, по которой приобретался товар (работы, услуги), с рыночной ценой, руководствуясь ст. 40 НК РФ . Пунктом 3 данной статьи установлено, что когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
При этом налоговики должны сначала выявить рыночную цену исходя из цен на идентичные (однородные) товары, а затем сравнить ее с ценами, по которым осуществлял покупки налогоплательщик. Этим алгоритмом может воспользоваться и «упрощенец» при проверке уровня своих расходов, не дожидаясь налоговой инспекции.
Обычаи делового оборота
Необходимость несения затрат может быть не предусмотрена законодательством – она может быть обусловлена традиционными отношениями, сложившимися в бизнесе. То есть при осуществлении хозяйственных операций необходимо нести дополнительные расходы, которые законодательством не предусмотрены, но без которых организация теряет какие-либо преимущества, не может заключить сделки.
В Письме МФ РФ от 01.06.06 № 03-03-04/1/497 рассмотрена ситуация, когда организация для найма персонала воспользовалась услугами кадрового агентства, которому уплатила за каждого кандидата. В письме сообщается, что расходы организации, связанные с оплатой услуг кадрового агентства по подбору кандидатур, не подошедших организации, не должны учитываться для целей налогообложения прибыли организаций . Речь идет о затратах, которые не принесли организации конкретной пользы в рамках предпринимательской деятельности (кандидатура не подошла), в то же время они необходимы, чтобы найти сотрудника на вакантную должность. Кадровое агентство оценивает соискателей на основании имеющегося опыта поиска персонала, но оно не может учесть те специфические критерии, которые предъявляют к внешности, чертам характера и прочим данным соискателя начальник отдела организации, ее директор и иные лица, которые вносят свой вклад в оценку кандидата.
Если организация не будет платить агентству за предоставленных кандидатов независимо от того, подойдут ли они, то она не сможет заключить договор с агентством. Необходимость работы с агентством может быть вызвана тем, что у организации нет кадровой службы или специалистов, которые могли бы подобрать нужный персонал. Организация вынуждена заключать договор с агентством на его условиях. Если аналогичное условие выставляют и другие агентства, то в данной ситуации необходимо говорить о том, что расходы обусловлены обычаями делового оборота. Следовательно, затраты понесены во имя соблюдения принципа рациональности и должны признаваться экономически обоснованными.
Документальное подтверждение расходов
Пункт 2 ст. 346.16 НК РФ требует, чтобы затраты удовлетворяли критериям п. 1 ст. 252 НК РФ , одно из которых – их документальное подтверждение.
В налоговом законодательстве по вопросу документального подтверждения расходов есть пробел. Уточним сразу, что нас интересует документальное подтверждение только тех расходов, которые понесены на территории РФ. В старой редакции ст. 252 НК РФ , действовавшей до 01.01.06, было сказано, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. В действующей редакции этой статьи уточнено, что расходы могут быть подтверждены документами, косвенно их подтверждающими. Налоговый кодекс больше ничего по данному вопросу не сообщает, в результате возникает масса вопросов, например: каков порядок документального подтверждения понесенных расходов? Какие именно документы подтверждают понесенные расходы? Как должны быть оформлены такие документы для целей налогообложения?
Эти вопросы рассмотрены только в бухгалтерском учете. В статью 9 Федерального закона о бухгалтерском учете введено понятие оправдательных документов, которыми оформляются хозяйственные операции. Указано, что они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Также определен порядок их оформления, определены обязательные реквизиты.
Поэтому на вопрос о том, какие документы подтверждают для целей применения УСНО понесенные расходы, можно ответить, что оправдательные документы, так как ими оформляются хозяйственные операции, кроме них могут быть использованы и иные документы. Это согласуется с тем, что в соответствии со ст. 252 НК РФ с 2006 года расходы можно подтверждать документами, косвенно свидетельствующими о понесенных расходах. Данная возможность актуальна, когда оправдательный документ имеет недостатки в оформлении.
Требование о том, что документы должны быть оформлены согласно действующему законодательству, приводит нас к Федеральному закону о бухгалтерском учете , в котором этот вопрос подробно рассмотрен. Несмотря на то, что «упрощенцы» освобождены от ведения бухгалтерского учета, нормы бухгалтерского законодательства о документальном подтверждении понесенных расходов распространяются и на них.
Налоговые инспекции при проверках документального подтверждения расходов особое внимание уделяют оформлению документов (в первую очередь оправдательных), их реквизитам, потому что, обнаружив недочеты в оформлении, они могут сказать, что оправдательный документ не может подтверждать расходы, соответственно, они учтены неправомерно. Налоговики часто подходят к проверке расходов с формальной точки зрения, то есть, выявив какие-либо недостатки, даже несущественные, в оформлении документов, признают отсутствие документального подтверждения затрат и не обращают внимания на то, что понесенные налогоплательщиком расходы можно «увидеть» через другие документы, их взаимосвязь.
Требования к оформлению документов
Ввиду отсутствия в налоговом законодательстве разъяснений по оформлению документов применяются нормы бухгалтерского законодательства. Пунктом 2 ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете предусмотрено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В Федеральном законе о бухгалтерском учете указаны несколько обязательных реквизитов для таких документов. УФНС по Москве в Письме от 15.07.05 № 18-11/3/50775 , предназначенном для лиц, применяющих УСНО,уточняет: поскольку специальные формы первичных документов для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, не разработаны, такие налогоплательщики должны применять первичные документы, используемые организациями, находящимися на традиционном режиме налогообложения.
При оформлении оправдательных документов, для которых предусмотрена унифицированная форма, обычно возникает мало вопросов, чего нельзя сказать о тех документах, для которых такая форма не утверждена. Пунктом 2 ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете установлены обязательные реквизиты для документов, унифицированная форма которых не утверждена: наименование документа, дата его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи.
Дополнительно в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности указаны еще два реквизита оправдательных документов: код формы документа и расшифровки подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления. Согласно п. 8 данного положения организация должна в учетной политике утвердить формы первичных учетных документов, которыми оформляются хозяйственные операции и по которым не установлены типовые формы.
Итак, если для первичного учетного документа не предусмотрена унифицированная форма, то организация сама ее утверждает, не забывая об обязательных реквизитах. Возникает неопределенность, связанная с тем, что первичными учетными документами оформляются различные операции, и в некоторых ситуациях указанных реквизитов может быть недостаточно. Ни финансовое ведомство, ни законодатель не указали, какие еще должны быть реквизиты в некоторых документах для того, чтобы можно было определенно сказать, что налогоплательщик правильно оформил документ для целей бухгалтерского и, следовательно, налогового учета. Кроме этого, не изложен порядок отражения обязательных реквизитов, например, «степень подробности» их изложения для различных документов. Все это позволяет налоговым инспекциям «творчески» подходить к этим вопросам и устанавливать свои субъективные критерии.
Сущность документального подтверждения расходов
В Налоговом кодексе для целей документального подтверждения понесенных расходов не уточняется, какие документы должны подтверждать понесенные расходы и как они должны быть оформлены, то есть четко не определены критерии, согласно которым можно было бы говорить о том, что расходы документально подтверждены. Следовательно, ими могут служить любые документы, на основании которых можно определить, что расходы имели место, то есть это не только оправдательные документы, но также иные, тем более что в новой редакции ст. 252 НК РФ говорится о документах, косвенно подтверждающих понесенные расходы, что расширило «границы» документального подтверждения расходов.
Сущность документального подтверждения расходов определил ФАС Волго-Вятского округав Постановлении от 22.12.05 № А82-4797/2004-15 : Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься любые представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.
Например, ФАС Дальневосточного округа рассмотрел спор, в котором налоговики говорили о нецелевом использовании подотчетных средств ввиду отсутствия чека ККМ. Деньги были выданы на приобретение цветов к юбилеям и мероприятиям, а расход подтвержден товарными чеками и актами о приобретении ТМЦ. Суд в Постановлении от 26.07.06 № Ф03-А73/06-2/1776 указал, что отсутствие чека контрольно-кассовой машины, при наличии других оправдательных документов, не может являться безусловным свидетельством нецелевого использования подотчетными лицами денежных средств и получения последними дохода, облагаемого НДФЛ.
Недостатки в оформлении документов
При оформлении оправдательных документов нужно быть предельно внимательным, чтобы отразить все необходимые реквизиты. При описании хозяйственных операций желательно использовать такие формулировки, которые точно отражают сущность совершенных действий, не позволяют налоговой инспекции трактовать их двояко, разрешают учесть расходы в соответствии с формулировками законодательства о налогах и сборах. Кроме этого, содержание операции лучше изложить подробно, чтобы у налоговиков не возникло сомнений в ее назначении.
Конечно, некоторые операции подтверждаются оправдательными документами, в оформлении которых имеются существенные недостатки, например, отсутствуют обязательные реквизиты. Когда налоговики их обнаруживают в ходе налоговой проверки, им проще признать документ не соответствующим требованиям Федерального закона о бухгалтерском учете и указать, что расходы документально не подтверждены. Такой подход формален, так как ст. 252 НК РФ не предъявляет специальных требований к документальному подтверждению расходов. Наличие понесенных расходов и их обоснованность могут быть доказаны исходя из анализа совокупности документов, так как в НК РФ не дан их перечень. Такой подход применяется судами при решении споров, и у налогоплательщика, при наличии других документов, доказывающих его правоту, есть шанс на успех.
Отсутствие реквизитов, подлежащих отражению в документах. Наименование должностей лиц и их подписей. ФАС Северо-западного округа рассмотрел спор, связанный с тем, что у организации в нарушение ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете в товарной накладной не указаны два обязательных реквизита: наименование должностей лиц, получивших и отпустивших товар, и расшифровка их подписей (Постановление от 16.09.05 № А56-49655/04 ). Суд на основании совокупности представленных налогоплательщиком документов признал, что накладные подтверждают понесенные расходы.
Наименование покупателя не является обязательным реквизитом первичного оправдательного документа. Иногда это не останавливает налоговые инспекции, которые при отсутствии данного реквизита говорят о нарушении Федерального закона о бухгалтерском учете и не признают документы оправдательными.ФАС Западно-Сибирского округа посчитал, что отсутствие данных реквизитов в копиях чеков не играет роли в вопросе признания их первичными оправдательными документами (Постановление от 13.06.06 № Ф04-3410/2006(23377-А27-15) ).
Наиболее тщательной проверке налоговиками подвергается реквизит «Содержание хозяйственной операции». Он говорит о связи расходов с предпринимательской деятельностью, а также рациональности понесенных расходов. Поэтому важно указать в нем всю необходимую информацию, чтобы у проверяющих не было сомнений в сущности расходов. Так как НК РФ не указал перечень документов, которые подтверждают несение расходов для целей налогового учета, недостаток информации можно компенсировать данными других документов.
В НК РФ не выделена в качестве критерия документального подтверждения степень расшифровки содержания операции первичного документа, поэтому требования некоторых налоговых инспекций о признании в этом случае отсутствия документального подтверждения неправомерны. ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел жалобу налоговиков, выявивших, что акты приема-сдачи оформлены без точного указания оказанных услуг, то есть расходы документально не подтверждены, посчитал их позицию необоснованной (Постановление от 30.06.06 № А43-44279/2005-35-1292 ).
Нередко в акте выполненных работ, оказанных услуг отсутствует подробное содержание хозяйственной операции, стороны ограничиваются ссылкой на договор, что иногда трактуется налоговыми инспекциями фискально. Доказать правоту в суде можно, предъявив все документы, касающиеся хозяйственной операции и подтверждающие, что она была осуществлена.
ФАС Поволжского округа рассмотрел жалобу налогового органа, по мнению которого, налогоплательщик при оформлении актов сдачи-приемки оказанных услуг нарушил требования Федерального закона о бухгалтерском учете , так как в актах не отразил содержание хозяйственной операции и ее измерители в натуральном и денежном выражении.
Суд признал доводы инспекции несостоятельными. Он указал, что альбомы унифицированных форм не содержат типовой формы акта сдачи-приемки услуг. Вместе с тем анализ представленного заявителем акта показывает, что в нем содержатся необходимые реквизиты: имеется ссылка на вид услуг, на договор, на стоимость оказанных услуг. Условиями договора заявителя с ООО «Продинвест» предусматривалась оценка всего объема оказанных услуг, а не каждого изготовленного документа в отдельности. При таких обстоятельствах оснований для разграничения в акте приемки-передачи услуг стоимости каждого этапа услуг у сторон не имелось (Постановление от 28.04.06 № А12-24634/05-С51 ).
Расходами в соответствии со ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Анализ приведенных положений налогового законодательства позволяет обозначить по крайней мере два спорных вопроса:
1. С помощью каких критериев следует определять экономическую оправданность затрат?
2. Связана ли экономическая оправданность затрат с фактом получения налогоплательщиком прибыли от соответствующей деятельности, в связи с которой произведены данные затраты?
Попытаемся рассмотреть указанные вопросы.
Понятие экономической оправданности затрат
Трактовка понятий "обоснованные расходы" и "экономически оправданные затраты" в налоговом законодательстве отсутствует, что, безусловно, следует считать серьезным упущением законодателя.
Ранее МНС РФ в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) отмечало, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Однако в настоящее время данные Методические рекомендации не действуют (признаны утратившими силу Приказом ФНС РФ от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@). Следовательно, указанное разъяснение на сегодняшний день вряд ли может использоваться в правоприменительной практике.
Таким образом, имеет место парадоксальная ситуация: законодатель для организаций использует понятие "обоснованные расходы", которое определяет через понятие "экономически оправданные затраты", однако не предусматривает трактовки ни первого, ни второго понятия. Такое положение вещей создает неопределенность в правоприменительной практике, провоцирует конфликты между налогоплательщиками и налоговыми органами.
Не облегчает ситуацию попытка лексического толкования слов "обоснованный" и "оправданный".
Так, в Толковом словаре русского языка С.И. Ожегова, Н.Ю. Шведовой содержатся следующие толкования указанных слов: обоснованный - подтвержденный фактами, серьезными доводами, убедительный; оправданный - находящий оправдание в чем-нибудь.
Как видим, общеупотребительное значение указанных слов не добавляет ясности в том, что следует для целей налогообложения прибыли понимать под обоснованными расходами и экономически оправданными затратами.
В судебной практике можно встретить следующие позиции по данному вопросу.
Так, ФАС Центрального округа в Постановлениях от 14 ноября 2005 г. по делу N А54-1258/2005-С3, от 23 ноября 2006 г. по делу N А35-1651/04-С3 отметил, что понятие "экономическая оправданность затрат" налоговым законодательством не определено, оно является оценочным. В связи с этим суд делает важнейший с практической точки зрения вывод, суть которого заключается в следующем: в налоговых спорах, связанных с исчислением налога на прибыль организаций, именно налоговый орган в силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ должен представить в суд доказательства того, что учтенные налогоплательщиком в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданными.
Следует отметить, что указанный вывод суда полностью оправдан с процессуальной точки зрения, поскольку согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность доказывания в налоговых спорах возложена на налоговый орган.
Таким образом, критерии экономической оправданности затрат должны определяться индивидуально в каждом конкретном случае с учетом всех обстоятельств и особенностей осуществляемой налогоплательщиком деятельности.
Прибыли может и не быть
Основополагающим является вопрос о том, связана ли экономическая оправданность затрат с фактом получения налогоплательщиком прибыли в конкретном налоговом периоде.
Ранее в судебной практике по данному вопросу не было единого мнения.
Наиболее распространенной являлась позиция, в соответствии с которой экономическая оправданность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода (прибыли) (Постановление ФАС Центрального округа от 14 ноября 2005 г. по делу N А54-1258/2005-С3, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 октября 2006 г. по делу N А33-13813/05-Ф02-5325/06-С1, Постановления ФАС Поволжского округа от 27 февраля 2006 г. по делу N А65-28597/2004-СА1-32, от 25 июля 2006 г. по делу N А55-14272/05-3, от 15 февраля 2007 г. по делу N А55-2825/2006 и др.).
Однако в некоторых решениях арбитражных судов можно было встретить точку зрения, согласно которой экономическая оправданность расходов непосредственно связана с фактом получения налогоплательщиком прибыли (Постановление ФАС Московского округа от 21 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11239-05, Постановление ФАС Поволжского округа от 4 апреля 2007 г. по делу N А49-1461/06-119А/17).
Точку в данном споре поставил Конституционный Суд РФ.
В Определениях от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П Конституционный Суд РФ указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Конституционный Суд РФ делает вывод, что нормы п. 1 ст. 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Таким образом, согласно указанной правовой позиции Конституционного Суда РФ налогоплательщики вправе самостоятельно оценивать экономическую оправданность затрат в связи с осуществлением той или иной предпринимательской деятельности и вправе самостоятельно оценивать обоснованность предпринимательских рисков. При этом достижение конечного результата в виде получения прибыли не является необходимым условием для признания тех или иных затрат экономически оправданными. Единственное условие, которое неизменно должно выполняться, - любые затраты должны быть направлены на получение дохода.
Следует ожидать, что указанный подход упорядочит судебную практику по вопросу оценки экономической оправданности затрат и, соответственно, стимулирует предпринимательскую инициативу и экономическую активность налогоплательщиков.
Правовое значение изложенной позиции Конституционного Суда РФ можно продемонстрировать на следующем примере.
Пример.
Предположим, организация-налогоплательщик, рассчитывая повысить эффективность управления, передает полномочия своего единоличного исполнительного органа (директора, генерального директора) управляющей организации и заключает соответствующий договор.
Однако управление со стороны управляющей организации не дает должного результата:
Финансово-экономические показатели деятельности организации за период управления управляющей организацией значительно хуже аналогичных показателей за период управления единоличным исполнительным органом;
За период управления управляющей организацией налогоплательщиком получен убыток;
Общая динамика роста выручки налогоплательщика до заключения договора с управляющей организацией значительно снижается после заключения такого договора
Ранее в указанной ситуации суды зачастую признавали расходы налогоплательщика на оплату услуг управляющей организации экономически неоправданными (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 21 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11239-05).
Отныне подобный подход недопустим, поскольку, как указал Конституционный Суд РФ, экономическая оправданность затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Необходимо отметить, что выводы Конституционного Суда РФ, изложенные в Определениях от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П, уже нашли свое отражение в разъяснениях Минфина РФ (см.: письма Минфина РФ от 22 октября 2007 года N 03-03-06/1/729, от 30 октября 2007 года N 03-03-06/2/199, от 9 ноября 2007 года N 03-03-06/2/208, от 13 ноября 2007 года N 03-03-06/1/806 и др.), а также в решениях Высшего Арбитражного Суда РФ (см. Постановление от 10 июля 2007 года N 2236/07, Определения от 19 октября 2007 года N 10754/07, от 31 октября 2007 года N 13571/07 и др.).