При критическом дисбалансе между показателями активов и капитала необходимо идти на увеличение чистых активов учредителями. Проводки отражают в бухучете эту операцию с участием счета 83. Это мероприятие реализуют через дополнительные взносы учредителей, привлечение новых инвестиционных вливаний. Обязательность процедуры регламентирована Законом № 14-ФЗ от 08.02.1998 г. для случаев с заниженным объемом стоимости имущества по отношению к фактическому уровню стоимости капитала.
Алгоритм действий при необходимости нарастить активы
Бухгалтерия или экономический отдел компании ежегодно проводят анализ результатов финансовой деятельности. На базе сведений из баланса можно оценить соблюдение ключевого балансового правила – размер чистых активов не может быть меньше объема сформированного капитала. Максимально допустимый диапазон разрыва между этими показателями равен 10 000 рублей.
Формально увеличение чистых активов ООО может быть добровольным или принудительным. В последнем случае выбор стоит между наращиванием материальной базы и ликвидацией организации.
В отчетных документах необходимо показать комплекс данных:
- динамику изменения контрольных показателей на протяжении последних 3-х годовых интервалов;
- обоснование снижения размера активов до критической отметки;
- мероприятия, которые руководство компании планирует провести для стабилизации ситуации и улучшения финансового положения фирмы.
Непринятие срочных мер по устранению дисбаланса чревато принудительным закрытием компании в судебном порядке.
Назовём способы, как увеличить чистые активы:
- произвести масштабную дооценку имущественных объектов, принадлежащих фирме на праве собственности с обязательством регулярной переоценки в будущем;
- при наличии запаса между минимальным размером уставного капитала и текущим его объемом можно произвести уменьшение величины капитала с регистрацией этого факта в ЕГРЮЛ;
- непосредственно увеличение чистых активов учредителями.
Последний вариант возможен при условии, что один или несколько учредителей согласны на добровольной основе оказать своему предприятию материальную помощь. Собственники делают дополнительные взносы денежных средств с назначением платежа:
Отразить операцию по корректировке величины активов в учетных регистрах нужно так:
Проводки в учете по оприходованию нового имущества или поступлению недостающей суммы денежных средств регистрируют датой фактического получения этих активов.
При денежных переводах необходимо учитывать нормы п. 1 ст. 251 НК РФ: поступающие дополнительные взносы не подлежат включению в облагаемую базу по налогу на прибыль, если учредителю принадлежит более половины уставного капитала фирмы.
По приходуемому имуществу действует ограничение на передачу новых активов третьим лицам: отчуждение таких объектов невозможно на протяжении первого года владения.
Как правило, наличие убытка в бухгалтерском учете свидетельствует об отрицательных чистых активах компании (конечно, за исключением случаев, когда у организации есть за прошлые периоды нераспределенная прибыль в сумме, превышающей убыток).
Положениями п.4 ст.90 ГК РФ предусмотрено, что если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала либо увеличить чистые активы.
Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.
Аналогичные положения содержатся в п.З ст.20 Федерального закона № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и в п.4 ст.35 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».
Расчет чистых активов необходимо проводить в соответствии с Порядком определения стоимости чистых активов, утвержденным Приказом Минфина России от 28.08.2014 № 84н.
Конечно на практике редки случаи ликвидации компании по указанным основаниям.
Например, Арбитражный суд Московского округа в 2014-2016 гг. неоднократно вставал на сторону организаций в случае ведения ими хозяйственной деятельности, представления в инспекцию налоговой и бухгалтерской отчетности и отсутствия задолженности по налогам и сборам, а также по другим обязательным платежам.
По мнению судей, тот факт, что размер чистых активов составлял менее установленного законом минимального размера уставного капитала, не может повлечь незамедлительной ликвидации организации (см. постановления от 19.07.2016 № Ф05-9990/2016 по делу № А41-96797/15).
Тем не менее риск велик — организацию с отрицательными чистыми активами могут ликвидировать. И суды других округов не так благосклонны (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2014 по делу № А31-921/2013, Западно-Сибирского округа от 02.06.2014 по делу № А45-23245/2012).
Чтобы избежать ликвидации, можно уменьшить уставный капитал, но на величину не менее чем его законодательно установленный минимум (например, для обществ с ограниченной ответственностью он составляет 10 000 рублей), также существуют и другие законные схемы увеличения чистых активов, в том числе можно провести реорганизацию.
Схема 1. Реорганизация в форме присоединения или слияния
Если убыточную компанию присоединить к прибыльной (либо провести ее слияние с прибыльной организацией), сумма убытка перекроется не только для налогообложения, но и для целей бухгалтерского учета.
Вывод — чистые активы вырастут.
Схема 2. Переоценка основных средств и нематериальных активов
Предположим, у компании есть недвижимость, купленная давно, и почти уже самортизированная. Повысить ее стоимость поможет переоценка.
За счет данной процедуры увеличиваются только активы организации. Для налога на прибыль никаких последствий не возникает. Причем если недвижимость облагается налогом на имущество по кадастровой стоимости, то после проведения переоценки не изменится и сумма налога на имущество. Подробнее о переоценке читайте на с. 234.
Аналогично можно провести переоценку нематериальных активов.
Схема 3. Переход на МСФО
Действительно, может получиться так, что по правилам, указанным в российских ПБУ, у организации формируется убыток. Но если компания применит для составления отчетности международные стандарты, которые основаны на правилах управленческого учета (что не запрещено Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и даже рекомендуется Минфином России), может получиться так, что финансовый результат будет положительным.
И следовательно, стоимость чистых активов окажется больше величины уставного капитала компании.
Если у организации нет других вариантов увеличения чистых активов, ей помогут учредители.
В налоговом учете сумма финансовой помощи не участвует в расчете налога по одному из оснований: если собственник участвует более чем в 50% в уставном капитале фирмы-получателя (подп.11 п.1 ст.251 НК РФ) либо если денежная сумма передана в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала (подп.3.4 п.1 ст.251 НК РФ).
Рассмотрим последний вариант.
Чтобы воспользоваться льготой по налогу на прибыль по второму основанию, компании не нужно выполнять никаких дополнительных условий, ни в части размера доли участия передающей стороны в уставном капитале, ни в части сохранения у фирмы имущества как минимум в течение года с момента его получения (письма Минфина России от 16.07.2015 № 03-0306/2/4093, ФНС России от 22.11.2012 № ЕД-4-3/19653 и др.).
Главное — оформить решение учредителей о том, что соответствующее имущество или деньги передаются именно для увеличения чистых активов.
В бухгалтерском учете безвозмездная финансовая помощь учредителя относится на добавочный капитал с использованием счета 83 (письма Минфина России от 28.10.2013 N5 03-03-06/1/45463, от 14.10.2013 № 03-0306/1/42727). То есть получается, что чистые активы компании при получении помощи от учредителя вырастут и при этом дополнительного налогообложения не будет.
Тегиналоговое консультированиеналоговое планированиеликвидация организации
Согласно Приказу ФКЦБ № 149 от 5.08.1996 «О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ» чистые активы — это «величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его обязательств, принимаемых к расчету».
Анализу понятия чистые активы посвящены многие работы российских и зарубежных ученых . В научной литературе показатель «чистые активы» называют также показателями структуры капитала.
В западном учете используется понятие «нетто-активы» и рассматривается как эквивалент собственного капитала компании.
В российском учете расчет чистых активов в основном совпадает с таким подходом, но требования соответствия с собственным капиталом акционерного общества в нем не содержится.
Стоимость чистых активов отражает также стоимость той части имущества коммерческой организации, которая осталась бы у учредителей (участников) коммерческой организации при «воображаемой» ликвидации коммерческой организации с одновременным прекращением ее кредиторской и дебиторской задолженности по стоимости, отраженной в бухгалтерских регистрах на дату воображаемой ликвидации.
| № | Статья | Строка баланса | Сумма | Отклонение (гр.4-гр.5) | |
| начало периода | конец периода | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
Активы |
|||||
| 1 | Нематериальные активы | 110 | 17 | 14 | 3 |
| 2 | Основные средства | 120 | 11.377 | 8.108 | 3.269 |
| 3 | Незавершенное строительство | 130 | 0 | 0 | 0 |
| 4 | Долгосрочные финансовые вложения | 140-252 | 0 | 0 | 0 |
| 5 | Прочие внеоборотные активы | 150 | 0 | 0 | 0 |
| 6 | Запасы | 210 | 463 | 398 | 65 |
| 7 | НДС по приобретенным ТМЦ | 220 | 1.027 | 1.023 | 4 |
| 8 | Дебиторская задолженность | 230, 240-244 | 2.327 | 4.426 | — 2.054 |
| 9 | Краткосрочные финансовые вложения | 250 | 0 | 0 | 0 |
| 10 | Денежные средства | 260 | 229 | 103 | 126 |
| 11 | Прочие оборотные активы | 270 | 0 | 0 | 0 |
| 12 | Итого активы: | 15.485 | 14.072 | 1.413 | |
Пассивы |
|||||
| 13 | Целевые финансирования и поступления | 450 | 0 | 516 | — 516 |
| 14 | Заемные средства | 510, 610 | 0 | 715 | — 715 |
| 15 | Кредиторская задолженность | 620 | 10.698 | 12.702 | — 2.004 |
| 16 | Расчеты по дивидендам | 630 | 0 | 0 | 0 |
| 17 | Резервы предстоящих расходов и платежей | 650 | 0 | 0 | 0 |
| 18 | Прочие обязательства | 520, 660 | 0 | 0 | 0 |
| 19 | Итого пассивы: | 10.698 | 13.933 | -3.235 | |
| 20 | Стоимость чистых активов (активы-пассивы): | 4.787 | 139 | 4.648 |
На практике встречаются случаи, когда занижение чистых активов происходит по вине бухгалтера.
Например, на ОАО «Бемби» при расчете стоимости пассивов, участвующих в расчете чистых активов было учтено целевое финансирование, полученное АО из бюджета на обновление основных фондов.
Согласно ПБУ «Учет государственной помощи» целевое финансирование капитальных затрат за счет средств государственного бюджета «учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как внереализационные доходы».
При вводе в эксплуатацию приобретенных за счет бюджетного финансирования основных средств, бухгалтерия ОАО «Бемби» не учла данный источник финансирования в составе доходов будущих периодов, которые не участвуют в расчете чистых активов. В результате чистые активы по итогам 2001 года оказались занижены на 516 тыс. руб. (данные табл. 1).
Федеральное законодательство накладывает определенные ограничения на предельную величину чистых активов.
Если величина чистых активов оказывается меньше уставного капитала, то согласно ст. 35 Закона «Об акционерных обществах» уставный капитал подлежит уменьшению до величины чистых активов. Уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества, гарантирующего интересы его кредиторов. Реальный же размер имущества, на который могут рассчитывать кредиторы при возврате задолженности, определяется как раз величиной чистых активов.
Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше величины минимального уставного капитала, указанной в статье 26 Федерального закона «Об акционерных обществах», общество обязано принять решение о своей ликвидации.
Таким образом, показатель «чистые активы» (ЧА) рассчитывается по формуле:
ЧА = Активы – Обязательства
,
и на него накладываются следующие ограничения.
- ЧА >= УК.
Если уставный капитал меньше ЧА, то он подлежит уменьшению до величины ЧА. - ЧА>=УК>=100 000 руб.
На практике встречаются случаи, когда показатель «чистые активы» имеет отрицательное значение. Это свидетельствует не только о неэффективной работе коммерческой организации, но и о необеспеченности исполнения требований кредиторов имуществом. Согласно федеральному законодательству такое предприятие подлежит ликвидации.
Пути повышения показателя ЧА очевидны: либо повышать активы без соответствующего прироста обязательств, либо понижать обязательства: Активы — max, Обязательства – min.
Механизмы повышения активов
В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) статьи 49, 53 — 68, 102 — 110 главы МСФО «Принципы»:
«Активы — это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем. Будущая экономическая выгода, заключенная в активе, представляет собой потенциал, который войдет прямо или косвенно в поток денежных средств или эквивалентов денежных средств компании. Это может осуществляться разными путями, например, актив может быть:
- использован отдельно или в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых компанией;
- обменен на другие активы;
- использован для погашения обязательства;
- распределен среди собственников компании».
Повышение активов можно достичь путем:
- получения прибыли;
- получения финансовой помощи;
- проведения переоценки;
- эмиссии акций.
1. Наиболее общий механизм повышения прибыльности акционерного общества заключается в следующим. Прибыль формируется путем вычитания из выручки от реализации продукции (работ, услуг) затрат на производство продукции (работ, услуг). Целевая установка на повышения прибыли будет иметь вид:
Выручка — max; Затраты — min.
Повышения выручки зачастую невозможно в связи с ограниченностью производственных ресурсов (нехватка основных средств, рабочей силы).
Сущность ограничений производственных ресурсов заключается в ограничении собственных финансовых ресурсов. Если прибегнуть к заемному финансированию, то вместе с увеличением активов возрастут и обязательства, что не приведет к улучшению показателя чистые активы.
Более того, увеличение заемного финансирования повысит риск наступления финансовых затруднений (штрафы, пени, судебные издержки), что еще может увеличить обязательства.
Ограничения в росте выручки также могут быть обусловлены невозможностью расширения рынка (нет дополнительного спроса на продукцию (работы, услуги)).
Механизм понижения затрат более разнообразней, чем механизм повышения выручки. Но зачастую мероприятия по снижению затрат также требуют дополнительных финансовых ресурсов, которые не всегда есть.
Мероприятия по снижению затрат включают: снижение трудоемкости, материалоемкости, энергоемкости продукции (работ, услуг), а также совершенствование структуры управления. Наиболее дешевый источник понижения затрат — сокращение амортизационных отчислений. Чем амортизационные начисления меньше, тем выше активы в балансовой оценке и прибыль.
Кроме прибыли от основной деятельности, АО может получать прибыль от продажи основных средств, материалов, ценных бумаг. Такие источники повышения активов также необходимо максимально использовать.
Все выше перечисленные мероприятия по повышению прибыльности АО отнесем к производственным мероприятиям. Можно выделить также и мероприятия по повышению прибыли, не связанные с производством (назовем их учетными мероприятиями): применение способа оценки списания материалов в производство (ФИФО, ЛИФО, средней себестоимости), использование различных резервов, образованных за счет себестоимости и ряд других. Но применение таких учетных мероприятий с целью повышения прибыли не повлияет в существенным аспекте на показатель ЧА, так как в количественном (материальном) отношении активов не прибавиться.
2. Получение финансовой помощи — самый быстрый и верный способ повышения чистых активов АО, так как в этом случае происходит увеличение активов (денежных средств) без соответствующего увеличения обязательств. Финансовую помощь могут предоставить:
- органы федеральной, региональной или местной власти в виде финансирования текущих и капитальных расходов;
- собственники (акционеры);
- кредиторы.
В соответствии со статьей 31 закона «О несостоятельности (банкротстве)» от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ «учредителями (участниками) должника, собственником имущества должника — унитарного предприятия, кредиторами и иными лицами в рамках мер по предупреждению банкротства должнику может быть предоставлена финансовая помощь в размере, достаточном для погашения денежных обязательств и обязательных платежей и восстановления платежеспособности должника (досудебная санация).
Переоценка не дает приращение активов в виде денежных средств или повышения количества активов, но улучшает показатель «чистые активы» путем увеличения стоимости имущества предприятия (активов).
Результатом переоценки является увеличение стоимости активов (балансовой стоимости имущества) за счет соответствующего увеличения источников средств в виде добавочного капитала, который является частью собственных средств АО. Повышение чистых активов также повышает инвестиционную привлекательность. Более того, чем дороже имущество должника, тем больше доверия со стороны кредиторов (в том числе банков), так как повышается стоимость залогового имущества.
На многих промышленных предприятиях стоимость имущества занижена, так как при приватизации оно им доставалось зачастую по символической цене. Поэтому занижен и собственный капитал, так как в промышленности основные средства приблизительно равны собственному капиталу и части долгосрочного заемного капитала. Но в балансе большинства предприятий редко встретишь долгосрочный заемный капитал. Долгосрочное заемное финансирование в нашей стране развито крайне плохо.
Вообще-то говоря, баланс промышленного акционерного общества характеризуется минимальным уставным капиталом (100 000 тыс. руб.) и большим добавочным, что свидетельствует о многократно проводимой переоценке и практически за бесценок полученном имуществе в результате приватизации. И все равно стоимость активов (в первую очередь основных средств) зачастую в промышленности занижена, что влияет и на величину чистых активов, и на кредитоспособность (кредит дает обычно под активы – маленькие активы – маленькие и кредиты), и на инвестиционную привлекательность.
Стоит особо подчеркнуть, что акционерные общества с заниженными активами являются лакомыми кусочками для поглощения – достаточно одному крупному кредитору претендовать почти на все имущество должника, если сумма долга больше половины активов должника. АО, имеющее заниженные чистые активы, имеют, как правило, низкую рыночную стоимость акций, что создает благоприятные условия для их скупки с целью захвата управления АО.
4. Эмиссия акций — сравнительно дешевый и быстрый источник получения денежных средств, не обремененных обязательствами, что прямым образом влияет на увеличения чистых активов АО. Но размещение акций на открытом фондовом рынке как источник финансирования практически не доступен средним предприятиям. Эмиссию акций могут себе позволить крупные компании, котирующие свои акции на бирже, имеющие хорошую репутацию и высокий уровень чистых активов.
Единственный выход для средних предприятий в условиях кризиса – размещение новых акций среди нынешних акционеров.
Механизмы понижения обязательства
В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) «обязательства — это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Важнейшей характеристикой обязательства является то, что компания имеет текущую задолженность. Обязательства могут быть юридически обязательными (например, суммы, выплачиваемые за товары и полученные услуги) или возникать из деловой практики (например, гарантийное обслуживание после истечения гарантийного срока эксплуатации)».
В экономической литературе можно встретить различные классификации обязательств. Например, предлагается делить обязательства на следующие группы:
- обязательства перед фискальной системой;
- обязательства перед финансово-кредитной системой;
- обязательства перед контрагентами за поставленные ими товары либо услуги;
- обязательства перед акционерами и работниками предприятия.
Понижение уровня обязательств можно достичь путем:
- мобилизации денежного потока на покрытие обязательств;
- реструктуризации обязательств.
1. Определенный уровень обязательств присущ любому АО. Более того, Модельяне и Миллер доказали, что АО выгодно использовать заемный капитал, так как происходит экономия на налоге на прибыль (проценты по использованию заемного капитала включаются в затраты, а дивиденды по использованию акционерного капитала выплачиваются за счет чистой прибыли). Но использование заемного капитала связано с риском банкротства АО, которое выражается в неспособности исполнять обязательства.
Исполнение обязательств неразрывно связано с денежным потоком, который формирует выручка от реализации. Если рост денежного потока опережает рост потока обязательств, то обязательства будут сокращаться. Если же, наоборот, произойдет снижение денежного потока, то обязательства сразу повысятся. Таким образом, уровень обязательств можно понизить за счет мобилизации денежного потока. При понижения уровня обязательств повысятся чистые активы АО. Мобилизацию денежного потока можно провести с помощью ускорение сбора дебиторской задолженности.
Ускорение сбора дебиторской задолженности можно достигнуть за счет:
- установления жесткого контроля за соблюдением договорной дисциплины контрагентами;
- заключение договоров, предусматривающих переход права собственности на продукцию (работу, услуги) только после их оплаты;
- продажа дебиторской задолженности (факторинг) банку или факторской компанией. Фактор обычно выплачивает часть суммы дебиторской задолженности (до 80 %), остальные 20 % можно рассматривать в качестве затрат для приобретения источников финансирования деятельности предприятия.
- введение системы предоплаты, стимулирования покупателя на оплату продукции по схеме «2/10 полная 30», означающая, что
- покупатель получает скидку 2% в случае оплаты полученного товара в течение 10 дней с момента получения товара;
- покупатель оплачивает полную стоимость товара, если оплата совершается в период с 11 по 30 день кредитования;
- в случае неуплаты в течение месяца покупатель будет вынужден дополнительно оплатить штраф, величина которого может варьироваться от момента оплаты.
При наличие просроченной дебиторской задолженности необходимо организовать работу по ее взысканию. Финансовыми способами воздействия на дебиторов по взысканию просроченной дебиторской задолженности являются: составление актов сверки задолженности, применение штрафных санкций, предложения о проведении взаимозачетов, продажа задолженности, инициация процедуры банкротства неплатежеспособного дебитора.
Необходимо отметить, что чем больше АО имеет обязательств, особенно просроченных, тем жестче должна быть политика по управлению дебиторской задолженностью.
Если АО будет отвлекать денежные средства в расчетах, то будет дефицит ресурсов для погашения собственных обязательств.
2. Вторым способ понижения обязательства является реструктуризация обязательств.
Можно выделить следующие пути реструктуризации обязательств:
- пролонгация краткосрочного кредита банка;
- перевод долга в разряд долгосрочных;
- заключение договоров на поставку продукции с отсрочкой платежа от 30 дней;
- реструктуризация налоговых обязательств;
- перевод части краткосрочных обязательств в акции или облигации;
- оформление обязательства оплаты товаров (работ, услуг) векселем с отдаленным сроком погашения;
- «прощение» долга.
По существу, все процедуры реструктуризации сводятся либо к переводу заемного капитал в акционерный, либо к пролонгации заемного капитала, либо к новации (замены одного обязательства другим). Возможно также и достижение договоренности о прощении долга.
Пролонгация обязательств улучшает показатели платежеспособности АО, уменьшает долю просроченных обязательств в заемном капитале АО, но не повышает чистые активы АО.
Реструктуризация заемного капитала в акционерный повысит чистые активы АО, но необходимо иметь в виду, что в случае передачи акций, составляющих более 20% акционерного капитала, появляется рычаги давления на процесс управления АО со стороны нового собственника.
Выводы
Чистые активы являются важным показателем финансово-хозяйственной деятельности АО. Если акции АО не имеют рыночной стоимости (не котируются на бирже), показатель «чистые активы» может в какой-то степени заменить показателем «рыночная капитализация компании».
Чем лучше показатель «чистые активы», тем выше инвестиционная привлекательность АО, тем больше доверия со стороны кредиторов, акционеров, работников. И, напротив, чем ниже значение показателя «чистые активы», тем выше риск банкротства АО. Поэтому руководство АО должно контролировать значение данного показателя, не допускать его падения до критического значения, установленного законодательством, изыскивать пути его повышения.
Список использованной литературы
- Бригхем Ю. Гапенски Л. Финансовый менеджмент: в 2-х томах / перев. с англ. под ред. В.В. Ковалева, СпБ: Экономическая школа, 2001
- Карлин Томас П., Мак Мин Альберт Р. Анализ финансовой отчетности. Издание Ассоциации банкиров Америки. М., 1998, с. 134.
- Ковалев В.В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. – М.:Финансы и статистика, 1998. – 512 с.
- Кошкин В.И. и др. Антикризисное управление: 17-модульная программа для менеджеров «Управление развитием организации», Модуль 11.-М.:Инфра-М, 2000.
- Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. М.: «Финансы и статистика», 1994.
Андрей Викторович Комаров
Директор АКФ «ЦФО»
- Амортизация лизингового имущества Возражение на отзыв ответчика
Один из вариантов - собственник, уже официально войдя в бизнес, может простить компании долг в целях увеличения ее чистых активов. Данный инструмент привлекателен тем, что освобождает организацию от уплаты налога на прибыль.
Преимущества и недостатки взноса в чистые активы
Взнос в целях увеличения чистых активов (ЧА) - это один из инструментов безналоговой передачи имущества в бизнесе, закрепленный в пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ. Но как и другие инструменты, он имеет свои преимущества и недостатки.Для удобства восприятия перечислим их:
- осуществить вклад в чистые активы может любой участник общества: юридическое или физическое лицо независимо от размера доли в уставном капитале (для сравнения: вклад в имущество на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК может сделать только участник с долей более 50%);
- при вкладе в ЧА отсутствуют какие-либо ограничения в последующем распоряжении имуществом в течение года с момента передачи (ограничение в один год установлено пп. 11 п. 1 ст. 251 НК);
- передаваться может имущество, а также имущественные и неимущественные права (включая права требования по займу и др.), имеющие денежную оценку;
- однако сделать вклад в целях увеличения ЧА может только участник/акционер (невозможен «дочерний подарок» - передача имущества от дочерней компании в адрес материнской);
- этот инструмент применим только к хозяйственным товариществам и обществам (АО, ООО и др., но не применим к производственным кооперативам, хозяйственным партнерствам);
- при вкладе в ЧА не происходит увеличения уставного капитала общества.
Можно воспользоваться уже известным нам вкладом в ЧА! Розничные компании учреждают юридическое лицо (обозначим его как инвестиционный центр) и вносят в качестве вкладов в имущество в целях увеличения ЧА оговоренные средства, вырученные от реализации продукции. Налог на прибыль уплачивать не нужно и инвестцентр может свободно распоряжаться деньгами участников, например, вложив их в новые направления деятельности.
Таким образом, вклады в чистые активы общества не облагаются налогом с доходов у получающей стороны (при этом задолженность в виде суммы процентов по займу, списываемой путем прощения долга, на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ подлежит включению в состав внереализационных доходов организации-должника).
А если передать не деньги, а имущество?
А что же будет, если участник, например компания на ОСН, в качестве вклада в ЧА передает не деньги, а имущество? Облагается ли данная операция НДС? И да, и нет. В том смысле, что передающая сторона (если она на общей системе налогообложения) должна восстановить НДС с остаточной стоимости имущества.При этом восстановленный налог на добавленную стоимость можно включить в расходы. А вот принимающая сторона не сможет принять НДС к вычету, поскольку деньги за это имущество не уплачивала, ведь вклад в имущество является разновидностью безвозмездной передачи. Так что без ложки дегтя в бочке меда не обойтись…
Теперь посмотрим, что из интересного в использовании этого инструмента встречается в судебных спорах.
Судебная практика
Судебная практика по оспариванию налоговыми органами применения налогоплательщиками льготы пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ не очень обширная. Главное, на что обращают внимание налоговики - это реальность совершенных операций. Естественно, в действиях сторон должна быть деловая цель, коей является улучшение финансового состояния компании. Увеличение величины чистых активов, повышение прибыльности компании после «вливаний» учредителя как раз и может свидетельствовать об этом.Одновременно суды обращают внимание на действительность увеличения именно чистых активов налогоплательщика. Например, отправляя дело № А22-4288/2015 на новое рассмотрение в суд первой инстанции, кассационный суд дал нижестоящему суду распоряжение исследовать бухгалтерскую и налоговую документацию налогоплательщика, подтверждающую (или опровергающую) фактическое увеличение его чистых активов, и отражение данной операции в бухгалтерском балансе общества за соответствующий календарный год.
В другом примере налоговый орган оспорил реальность вклада учредителя в чистые активы, в качестве которой заявлено выкупленное у кредитора право требования к налогоплательщику (№А53-31131/2015). Суды поддержали налоговый орган в том, что изначально услуги были оказаны фиктивно, в целях завышения вычетов по НДС, а накопившаяся кредиторская задолженность лишь для вида уступлена учредителю. Таким образом, налогоплательщик пытался избежать внереализационного дохода в размере неистребованной (безнадежной) кредиторской задолженности.
Что с векселями?
А что, если участник вносит в ЧА вексель третьего лица? На первом этапе действует общее правило - операция по взносу векселя в ЧА не облагается налогом на прибыль, все логично.Тогда как дальнейшая передача обществом этого векселя третьему лицу в счет погашения кредиторской задолженности уже подлежит налогообложению (см. дела № А53-20551/2015, А41-39593/2015): налогоплательщик вправе отнести на расходы в целях налогообложения прибыли только затраты на реализацию векселя.
Еще спорные моменты
Еще один спорный момент на практике возник в связи с передачей участником обществу на основании пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ безвозмездного права пользования принадлежащим ему имуществом. Как указали суды, поддержав позицию налоговиков, имущество, на которое передано право пользования, должно учитываться обособленно от собственного имущества организации на забалансовом счете (абз. 2 п. 5 ПБУ 1/2008, Инструкция по применению Плана счетов). Следовательно, данное имущество не увеличивает чистые активы организации. В связи с этим доходы при безвозмездном временном пользовании имуществом участника (акционера) должны быть учтены как внереализационные на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. (См. дела № А66-9803/2015; А50-24058/2015).Наконец, что будет, если учредитель принял решение о взносе в ЧА общества, однако на момент фактического перечисления денежных средств успел выйти из состава участников? Такой спор был в судебной практике и завершился в пользу налогоплательщика! Отметим, что решение о взносе в имущество в целях увеличения ЧА единственный участник принял до того, как вышел из общества. Тогда как взнос в 10 млн рублей (двумя траншами) перечислил спустя два месяца после того, как состав участников ООО изменился.
Как указал суд первой инстанции, обязательство по внесению вклада в имущество общества, принятое его единственным участником, должно было быть исполнено этим участником даже в случае отчуждения им своей доли. Апелляционный суд, напротив, поддержал налоговиков, настаивая на том, что денежные средства, полученные налогоплательщиком от бывшего участника, являются безвозмездно полученным имуществом.
Точку в этом споре поставил суд кассационной инстанции, по мнению которого, обязательство участника по оказанию обществу финансовой помощи не переходит к приобретателю доли, а момент фактического перечисления налогоплательщику денежной суммы не изменяет квалификацию данного вклада как дохода налогоплательщика, полученного в виде имущества, переданного участником хозяйственного общества в целях увеличения чистых активов (см. дело № А40-21501/2014). К сожалению, более подробной информации о деталях сделки по отчуждению участником доли в материалах дела нет (что позволило бы оценить, является ли позиция кассационного суда по этому делу единичным случаем или данное решение является обоснованным).
Минфин РФ, между тем, придерживается противоположной позиции и расценивает вклад бывшего участника как внереализационный доход: если на дату заключения соглашения о прощении долга (считай, на дату внесения вклада, а не принятия решения об этом) лицо не являлось участником общества, то льгота по налогу на прибыль не действует.
Вывод
Таким образом, в решениях общих собраний участников и акционеров организаций все же не забывайте указывать, что передача имущества осуществляется на основании пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ именно в целях увеличения чистых активов (чтобы у налоговиков не возникло повода усомниться в сущности операции).Запомните: простив долг обществу, его новому участнику не стоит сразу же выходить из состава акционеров (участников). Иначе налоговый орган скажет, что заимодавец не намеревался участвовать в деятельности компании и получать от этой деятельности прибыль, а единственной его целью при вхождении в бизнес было прощение задолженности и исключение налогообложения у компании.
Чистые активы (ЧА) – один из немногих экономических показателей, порядок расчета которых регламентирован на законодательном уровне (Приказом Минфина №84н от 28.08. 14 г). Учредители ООО имеют право увеличить ЧА: за счет прямых вкладов денежными средствами, имуществом и некоторыми другими способами. Выгоды и проблемы, возникающие в процессе увеличения ЧА у руководства организации, ее бухгалтерской и юридической службы, рассматриваются ниже.
Чистые активы и их объем
Чистые активы – это показатель, представляющий собой разницу между активами хозяйствующего субъекта и его обязательствами. Иными словами, после продажи активов и погашения задолженностей у учредителей остается некая сумма. Это и есть ЧА.
Активы берутся в расчет без дебиторской задолженности, образованной учредителями (акционерами, участниками и пр.) по взносам (вкладам) в (складочный и пр.) капитал (фонд).
Обязательства берутся в расчет без доходов будущих периодов. Такие доходы исключаются не полностью, а лишь в части:
- связанных с госпомощью;
- связанных с безвозмездным получением имущества.
Эти доходы экономически приравниваются к собственному капиталу.
Информацию можно наглядно представить формулой:
ЧА = (с. 1600 – ЗдтУ) – (с. 1400 + с. 1500 – ДБП), где:
- с. 1600 — актив баланса;
- с. 1400 и 1500 — ;
- ДБП — доходы будущих периодов в части, включаемой в расчет;
- ЗдтУ — дебиторская задолженность в части, включаемой в расчет.
Чистые активы не только должны иметь положительное значение, но и превышать величину уставного капитала. Нормальное значение ЧА свидетельствует об экономической стабильности организации. Если равновесие нарушено, законодательство позволяет снижение уставного капитала, однако лишь до того момента, когда его величина станет минимальной. Далее если ситуация продолжает оставаться на прежнем уровне или усугубляется, возникает угроза ликвидации организации (ст. 90-4 ГК РФ).
В подобной ситуации, а также в других случаях, когда принимается решение об увеличении ЧА, учредители могут сделать это несколькими способами.
На заметку. Метод чистых активов широко используется оценщиками стоимости баланса организации. При расчете применяются указанные выше показатели с поправкой на рыночную стоимость обязательств и имущества. Независимая оценка нередко проводится самими учредителями, с помощью сторонних организаций, с целью получения актуальных данных о состоянии ЧА, с возможностью их увеличения.
Способы увеличения чистых активов учредителями
Опираясь на формулу расчета ЧА, можно сделать вывод, что способов повышения их уровня у учредителей четыре:
- увеличить уставной капитал;
- погасить задолженности в уставной капитал;
- оказать денежную помощь организации;
- сделать имущественный вклад.
Увеличение уставного капитала имеет исключительный смысл лишь в случае, если его величина оказались ниже ЧА. Сложность состоит в том, что согласно ФЗ №14 от 08-02-98 г. «Об ООО», ст. 17, такая операция подлежит нотариальной регистрации и ведет к изменениям в ЕГРЮЛ. Увеличение происходит за счет дополнительных вкладов имуществом или финансами.
Заметим, что при наличии задолженностей учредителей по вкладам в УК целесообразно, в первую очередь, погасить их.
Финансовые вложения и имущественные вклады учредителей – эффективные способы увеличения добавочного капитала и, как следствие, ЧА организации. При таком способе необходимость соблюдения указанных выше юридических формальностей отпадает.
Следует иметь в виду, что при оказании финансовой помощи необходимо в соглашении сторон указывать экономический смысл, коммерческую выгоду таких действий. В противном случае сделка может быть признана нарушением ГК РФ, а именно п. 1(4) ст. 575, содержащего запрет на дарение между коммерческими организациями (если учредитель – юридическое лицо).
Учет операций по увеличению чистых активов
Бухгалтерские проводки при увеличении уставного капитала учредителями такие:
- Дт 50 (или 51, 52) Кт 75-1 – если взнос финансового характера;
- Дт 07 (07, 08, 10, 11, 41 и пр.) – Кт 75-1 – если взнос имуществом.
На дату госрегистрации делается проводка Дт 75-1 Кт 80.
Бухгалтерские проводки при погашении задолженностей учредителей в уставной капитал будут аналогичными.
В НУ такие операции не принимаются в расчет (см. НК РФ, ст. 251, п.1-3) при расчете . Однако в 2018 году законодатель внес изменения, которые усложнили решение данного вопроса. Согласно НК не подлежат налогообложению такие поступления:
- имущество, имущественные права, аналогично – неимущественные права, полученные от участников как вклад в имущество общества;
- оказанная безвозмездно помощь от участника, чья доля в уставном капитале более половины. Недвижимое имущество, как и раньше, нельзя передавать третьим лицам на протяжении года.
Если же участник владеет долей в уставном капитале менее половины, необходимо, чтобы его возможность внесения помощи была закреплена в уставе либо в изменениях устава.
При этом если в уставе не прописано иное, то участники обязаны делать вклады пропорционально своим долям в капитале компании, т.е возможность внесения вкладов лишь одним из участников отсекается. Для подобных действий нужно предварительно изменить устав. Внесение вклада оформляется Протоколом общего собрания.
Безвозмездная помощь имуществом, само право пользования им расцениваются НК РФ как внереализационный доход (ст. 250-8). Доход определяется по рыночным ценам (письмо Минфина №03-03-07/36870 от 14-06-17 г.). Подтверждением служат мнение независимого оценщика и оформленные документально справочные аналитические данные по аналогичному имуществу, полученные из общедоступных источников, например, интернета.
Бухгалтерские проводки по увеличению ЧА за счет увеличения добавочного капитала такие:
- Дт 01 (04, 10, 51, 50, 58) Кт 83 – внесение вклада в имущество организации.
Либо с использованием счета 75:
- Дт 75 Кт 83 — отражена задолженность по вкладу учредителя в имущество;
- Дт 01 (01, 04, 10, 50,51, 58) Кт 75 — внесен вклад в имущество организации.
Стоимость, по которой учитывается имущество, – рыночная, как и в случае безвозмездной передачи (ПБУ 1/08, 5/01, 6/01). Рыночная стоимость должна быть согласована участниками и отражена в документах, подтверждающих внесение вклада.
Полученное неденежное имущество исключается из сферы налогообложения (Письмо Минфина №03-07-11/197 от 27-07-12 и ряд других). Зафиксированный в документах НДС не отражается и в БУ. Исключение одно: если имущество передала иностранная компания, не являющаяся налоговым агентом на территории РФ, то общество платит с его стоимости НДС, а затем может принять его к вычету при определенных условиях (Минфин, письмо №03-07-08/77947 от 26-12-16 г.).
На заметку. Переданное имущество у организации-учредителя должно облагаться НДС. Контролирующие органы утверждают это, поскольку в ст.149, 146 НК РФ подобные операции не упоминаются. Такой вывод подтвержден рядом писем Минфина и ФНС.
В налог на прибыль стоимость такого имущества не включается, если:
- в документах (решениях) четко была указана цель передачи имущества – «на увеличение ЧА» (размер доли в УК здесь не играет роли);
- доля учредителя в уставном капитале свыше половины, а имущество на протяжении 12 месяцев не будет передаваться посторонним лицам (исключены продажа и другие подобные действия).
Главное
Чистые активы фирмы в ряде случаев необходимо увеличивать. Учредители могут сделать это путем увеличения уставного капитала, равно как и возвратом задолженностей по вкладам в него, так и увеличением добавочного капитала. Вклады могут производиться в натуральной и денежной формах.
В связи с изменениями законодательства в текущем году, рекомендуется внимательно отслеживать нюансы, характеризующие операции передачи имущества, своевременно вносить при необходимости изменения в устав организации. Если нужно, обращаются к независимой оценке имущества и обязательств.
Поступлении денежных средств (29.12.2017 г.) от учредителя на увеличение чистых активов общества. На какие цели можно расходовать данные средства (в частности на погашение займов прошлых лет). Налогообложение данных средств (налог на Прибыль).
Ответ
Деньги, полученные в 2017 году от участника на пополнение чистых активов, отразите по кредиту счета 83 «добавочный капитал» (приложение к письму Минфина России от 28 декабря 2016 № 07-04-09/78875, письмо Минфина России от 28 октября 2013 № 03-03-06/1/45463). В учете сделайте запись:
Дебет 50 (51) Кредит 83
– отражено поступление денег от участника.
В 2017 году в доходы не включают имущество, которое участники вносят на пополнение чистых активов. При условии, что оформили протокол общего собрания, где сказано, что помощь идет на увеличение чистых активов. Значит, в 2017 году платить налог на прибыль с такой помощи не нужно (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
С 1 января 2018 года из перечня льготных доходов исчезли взносы на пополнение чистых активов общества (Федеральный закон от 30.09.2017 № 286-ФЗ). Поэтому с них по общему правилу надо платить налог на прибыль.
Но есть другой вариант -- внести помощь как вклад в имущество фирмы (Федеральный закон от 30.09.2017 № 286-ФЗ). Чтобы не платить налог с таких вкладов, проверьте устав. В нем должно быть сказано, что учредители вправе оказывать помощь (ст. 27 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ). Образец см. ниже.
По умолчанию вклады в имущество участники вносят пропорционально своим долям в уставном капитале. Но можно закрепить в уставе и другой порядок. Также можно ограничить стоимость вкладов, которые вносят все или определенные участники.
Решение о вкладах участники должны принять на общем собрании. Оформите протокол общего собрания либо решение единственного учредителя, если собственник один (п. 1 и 3 ст. 27 Закона № 14-ФЗ). Фрагмент протокола о вкладе смотрите ниже.
Теперь что касается расходования средств. Деньги, которые внес учредитель в кассу, не считаются наличной выручкой. А значит, формально их можно тратить на любые цели. В тоже время погашать займы разрешается только из средств, которые компания сняла с расчетного счета (п. 4 Указания ЦБ РФ от 07.10.2013 № 3073-У). Напрямую из кассы выдавать деньги нельзя. Поэтому сначала внесите помощь на расчетный счет. И если хотите вернуть заем, снимите деньги со счета опять. Либо перечислите заем в безналичном порядке. Иначе при проверке вашу фирму могут оштрафовать на сумму до 50 000 руб. (ч. 1 ст. 15.1 КоАП РФ).