Уголовно правовая квалификация налоговых преступлений. Налоговые преступления

АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ КВАЛИФИКАЦИИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

Налоговая преступность для России - явление относительно новое, поскольку в течение длительного исторического периода основными налогоплательщиками являлись государственные предприятия. Они не были заинтересованы в уклонении от уплаты налогов. Сегодня вследствие изменений, произошедших в России за последние десятилетия, уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды стало массовым.

В целом налоговые преступления состоят в уклонении от уплаты налогов. Налоги - это обязательные сборы, взимаемые государством с хозяйствующих субъектов и с граждан по ставке, установленной в законном порядке, они являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождается преобразованием налоговой системы. В современном цивилизованном обществе налоги - основная форма доходов государства.

Прежде всего следует остановиться на проблеме определения объекта исследуемой категории преступлений. Уголовно наказуемые нарушения налогового законодательства относятся к категории преступлений в сфере экономической деятельности. Данное положение представляется ряду ученых достаточно спорной позицией. Так, И. Кучеровым предлагается признать преступные нарушения налогового законодательства в качестве преступлений государственных (преступлений против порядка управления), так как они оказывают пагубное воздействие на порядок государственного управления в сфере финансов , хотя полностью согласиться с подобной позицией нельзя. Указанные выводы являются результатом отожествления категории «экономическая деятельность» с предпринимательством, главной целью которого является получение прибыли. На самом деле, это различные категории. Так, основываясь на положениях ст. 34 Конституции Российской Федерации, отдельные специалисты обоснованно отмечают, что предпринимательская деятельность есть разновидность деятельности экономической, однако данное обстоятельство не получило отражения в легальном определении предпринимательской деятельности, что позволяет в отрыве от конституционной нормы произвольно ее понимать и наполнять неодинаковым содержанием в зависимости от субъективного усмотрения лица, производящего толкование легальной дефиниции. В свою очередь, это приводит к заблуждению, что отношения между государством и налогоплательщиками по поводу исчисления и уплаты налогов не имеют отношения к экономической деятельности. На самом деле, ее существом является не только создание, но и потребление эко-

номических благ. То обстоятельство, что к преступлениям в сфере экономической деятельности в настоящее время отнесены и уголовно наказуемые нарушения налогового законодательства свидетельствует о том, что законодатель в первую очередь принял во внимание их экономическую составляющую. Ведь в результате массового уклонения от уплаты налогов, государство утрачивает платежеспособность, следовательно, основной ущерб причиняется именно его финансовой деятельности, а не системе управления. По своему характеру налоговые и экономические преступления близко соприкасаются. На правильность этих выводов указывает и то обстоятельство, что в уголовном законодательстве других стран налоговые преступления получили примерно такую же правовую оценку. Так, в УК Республики Узбекистан они признаны преступлениями против основ экономики, а в УК Республики Беларусь - преступлениями в сфере предпринимательства и иной хозяйственной деятельности.

Отдельное внимание следует уделить предмету преступных нарушений налогового законодательства. Мнения специалистов относительно этого здесь разделились в связи с проблемой определения того, что именно подвергается преступному воздействию при совершении преступлений в сфере налогообложения. Отдельно хотелось бы обозначить позицию тех авторов, которые признают в качестве предмета налоговых преступлений объекты налогообложения. Так, A.B. Сальников, рассматривая последние как предмет сокрытия, подчеркивал их реальный характер . Но однозначно согласиться с этим суждением нельзя, исходя из следующих соображений.

Во-первых, подобная точка зрения основывается на неточном понимании сущности объектов налогообложения. В ст. 38 НК РФ определено, что ими могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, наличие которого у налогоплательщика, согласно законодательству о налогах и сборах, влечет возникновение обязанности по уплате налога. В данном случае законодатель фактически перечислил отдельные объекты материального мира и нематериальные блага, с наличием которых связывается возникновение последних. На самом деле, в соответствии с теорией налогового права, они составляют не объект, а предмет налога. Что же касается объекта налогообложения, то он представляет собой юридические факты, которые обусловливают обязанность налогоплательщика заплатить налог.

При определении предмета преступления обязательно должна приниматься во внимание цель, которую преследует лицо, его совершающее, а также способы ее достижения. Отличительной особенностью данного вида преступлений является то, что они, как правило, находят свое отражение в различных документах. Помимо бухгалтерской отчетности, направляемых налогопла-

телыциком в налоговые органы, к ним также можно отнести учетные регистры и первичные документы. Воздействие преступника на последние сводится к внесению в них ложной информации об объектах и других элементах налогообложения. С учетом этого, предметом преступления, заключающегося в уклонении физического лица от уплаты налога, следует признать декларацию о доходах, а уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов с организации - бухгалтерские документы, содержащие информацию, необходимую для исчисления и уплаты налогов. Представляется верным согласиться с позицией ряда авторов, что налоги не могут быть признаны предметами анализируемых преступлений, так как они нематериальны и представляют собой определенный правовой механизм отчуждения собственности физических и юридических лиц. Денежные же средства являются предметом данных преступлений. Ведь после обмана налоговых органов доля денежных средств, подлежащих в соответствии с налоговым законодательством перечислению в бюджет, незаконно удерживается или расходуется преступником либо обращается в собственность других лиц. Если исполнение налоговых обязанностей изначально предусматривалось в натуре, то предметом преступления может быть, например, произведенная налогоплательщиком продукция.

Далее необходимо определить, что является обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в соответствии с перечисленными статьями и в чем оно может выражаться. Обязательным условием является установление крупного или особо крупного размера неуплаченного налога . При определении в денежном его выражении, являющегося основанием для того, чтобы оценить содеянное (ч. 1 или 2 ст. 198 УК Рф) как уклонение гражданина от уплаты налога, совершенное в крупном размере, принимается сумма неуплаченного налога, превышающая двести минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), а в особо крупном размере - превышающая пятьсот МРОТ, а по ч.1, 2 ст. 199 УК РФ - 1000 и 5000 МРОТ, соответственно. Таким образом, можно говорить об установленном законодателем барьере, преступив который лицо попадает в сферу уголовной юрисдикции. При определении этих сумм следует исходить из МРОТ, который действовал на момент окончания указанных налоговых преступлений.

Для определения МРОТ при привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов необходимо использовать Определение Конституционного Суда РФ от 16.01.01 г. № 1-0 «По делу о проверке конституционности примечания 2 к статье 158 Уголовного Кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Скородумова Дмитрия Анатольевича». В п. 3 Определения говорится, что вводя тот или иной показатель кратности МРОТ, на основе которого размер хищения рассматривается как крупный, законодатель дает уголовно-правовую оценку общественно опасному деянию и порожденным им последствиям как с точки зрения причинении вреда собственнику имущества, так и с точки зрения необоснованного

обогащения преступника. Следовательно, реализация конституционного принципа обратной силы уголовного закона, устраняющего или смягчающего уголовную ответственность, обусловливается изменением содержания именно общественной опасности, противоправности и наказуемости преступления.

В современных социально-экономических условиях принятие федеральным законодателем решения о повышении МРОТ не может рассматриваться как издание закона, устраняющего или смягчающего уголовную ответственность .

На наш взгляд, нельзя обойти вниманием вопрос, касающийся проблем отграничения налоговых преступлений от смежных составов. В науке неоднократно высказывалась точка зрения о возможности отнесения преступления, предусмотренного ст. 194 УК РФ «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица» УК РФ, к числу налоговых преступлений . Основанием для подобного утверждения послужило то, что формальную сторону указанного преступления составляет уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица, совершенное в крупном размере, поскольку согласно ст. ПО Таможенного Кодекса Российской Федерации в состав таможенных платежей входят НДС, акцизы. Иными словами, в результате уклонения от уплаты таможенных платежей наносится, безусловно, ущерб отношениям по формированию федерального бюджета, источниками которого являются НДС и акцизы. Однако общественные отношения в сфере финансовой деятельности государства, связанные с формированием бюджета, являются лишь обязательным дополнительным объектом указанного преступления.

Литература

1. Кучеров И. Особенности объекта и предмета преступлений в сфере налогообложения // Уголовное право. 1999. № 2.

2. Сальников A.B. Уголовно-правовые проблемы сокрытия объектов налогообложения. Псков, 1995.

3. Яни П.С., Пастухов И.Н. Ответственность за налоговые преступления // Российская юстиция. 1999. № 4.

4. Соловьев И.Н. Налоговые преступления. Практика работы органов налоговой полиции и судов. М., 2002.

5. См. напр.: Волжентн Б.В. Экономические преступления. СПб., 1999.

Проблемные вопросы квалификации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов (статья 199 УК РФ)

Проблемы квалификации налоговых преступлений по обязательным и факультативным признакам

Отсутствие единого критерия оценки правомерности расходования денежных средств налогоплательщиков - юридических лиц при наличии задолженности перед бюджетом.

Определенные трудности вызывает определение понятия «сокрытиеденежных средств, либо имущества, за счет которого должно осуществляться взыскание налогов». Так существует мнение, согласно которому неисполнение требований ст. 855 ГК РФ путем расходования средств предприятия либо перечисления денег, минуя счет недоимщика, с их полным отражением по бухгалтерским учетам состава указанного преступления не образует. Только неотражение указанных расчетов в бухгалтерском учете может быть признаком преступления, предусмотренного ст. 1993 УК РФ. Вместе с тем сформировалась и противоположная точка зрения по данному вопросу, а именно: если предприятие производит расчеты, минуя, расчетный счет, и при этом отражает операции в своем учете, указанные действия образуют состав преступления, предусмотренный ст. 199 УК РФ, поскольку предприятие совершает сокрытие денежных средств, т.е. уводит их из-под механизма принудительного взыскания недоимки.

Однако сегодня нет единого критерия оценки правомерности расходования денежных средств налогоплательщиков - юридических лиц при наличии задолженности перед бюджетом. Ссылки на очередность платежей, предусмотренную ст. 855. ГК РФ, уже практически не принимаются во внимание прокуратурой и судом. По нашему мнению, при возбуждении, уголовного дела по фактам сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и (или) сборах должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, необходимо устанавливать личную корыстную заинтересованность должностных лиц организаций в получении имущественной выгоде расходовании указанных средств на личные нужды или их присвоении.

В связи с этим достаточно часто на практике приходится разрешать вопрос, распространяется ли предусмотренная ст. 199 УК РФ уголовная ответственность на лиц, которые нарушают установленную очередность списания денежных средств со своих счетов, направляя денежные средства не на погашение налоговой недоимки, а, например, на хозяйственные нужды? С нашей точки зрения, все зависит от корыстной заинтересованности конкретного руководителя. Если деньги, подлежащие внесению в бюджет, направляются на приобретение дорогостоящей мебели, автотранспорта, оплату командировок, то, конечно же, для таких руководителей уголовная ответственность должна наступать.

Как правило, из предыдущего вопроса следует еще один: а если деньги идут на покупку комплектующих или оплату коммунальных платежей? В данном случае, если это какая-то продукция, необходимая в производственном процессе, то в данном случае - сначала налоги, потом комплектующие. Однако, если погашается задолженность по электроэнергии, в результате чего создаются условия для дальнейшего функционирования предприятия, то, здесь с применением уголовного преследования надо быть весьма острожным. В принципе, в данном случае может идти речь и о ситуации крайней необходимости, предусмотренной в уголовном законодательстве.

При этом к ситуации крайней необходимости никак не привязать перечисление денежных средств, например, на социально полезные цели (нужды детского сада или детского дома). Можно найти много учреждений социальной защиты, нуждающихся в спонсорской помощи. Однако государство не должно давать налогоплательщику свободу выбора направлять денежные средства, подлежащие внесению в бюджет в качестве налогов, на какие то иные цели.

В противном случае это, к сожалению, может перерасти в очередной вид бизнеса. В любой отрасли и в любом деле, даже самом благородном находятся свои любители схем и оптимизаторы.

Наличие умысла - обязательное условие привлечения к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений.

Основываясь на практике, необходимо отметить, что ранее многие обвиняемые по советам своих адвокатов ссылались на отсутствие умысла на совершение данного преступления, вследствие незнания императивных публично-правовых норм налогового законодательства. Однако в ходе, допросов, следователям налоговой полиции, было нетрудно подвести обвиняемых к обсуждению социальной рекламы, размещенной на улицах и практически во всех СМИ, подчеркнув, таким образом, их осведомленность о необходимости уплаты и декларирования подоходного налога.

Наступление уголовной ответственности за совершение налогового преступления возможно лишь при наличии в действиях субъекта прямого умысла на совершение уклонения от уплаты налогов, что составляет субъективную сторону налогового преступления.

Умысел - это наиболее распространенная в законе и на практик форма вины. Анализ показывает, что из каждых десяти преступлений около девяти совершается умышленно. В ст. 25 УК РФ законодатель впервые закрепил деление умысла на прямой» и косвенный. Преступление признается совершенным с прямым умыслам, если лицо, его совершившее, осознавало:

· общественную опасность, своего действия (бездействия);
· предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий;
· желало наступления этих последствий.

Следует отметить, что в соответствии с требованиями законодательства обязанность правильного составления отчетности и своевременного, ее представления в налоговые органы возложена на налогоплательщика. Поэтому представляя заведомо ложные сведения об объекте налогообложения, лицо сознает что дезинформирует (обманывает) государство в лице налоговых органов, и желает этого. Целью этих действий является снижение размера налогов, подлежащих уплате в бюджет, или полное избежание обязанности по их уплате. Мотивы и цель совершения такого деяния имеют значение для правовой оценки вопроса о вине, степени общественной опасности, характеристике личности субъекта.

Сознание общественно-опасного характера совершаемого деяния нанесение экономического ущерба «государству и невыполнение конституционной публично-правовой обязанности по уплате налогов и предвидение его общественно опасных последствий не поступление налогов в бюджеты) образуют интеллектуальный элемент прямого умысла при совершении налогового преступления, а желание наступления указанных последствий относится к волевой сфере психической деятельности и составляет волевой элемент прямого умысла.

Под предвидением общественно опасных последствий следует понимать мысленное представление виновного о том вреде, который он при чинит совещенным им уклонением от уплаты налогов общественным отношениям, возникающим по поводу уплаты налогов, поставленных под защиту уголовного закона.

При прямом умысле предвидение включает, во-первых, представление о фактическом содержании предстоящих изменений в объекте посягательства (действующий порядок налогообложения), во-вторых, понимание их социального значения, т.е. вредности для общества, в-третьих, осознание причинно-следственной зависимости между действием или бездействием и общественно опасными последствиями. Помимо деления умысла на виды в зависимости от особенностей их психологического содержания, теория и практика уголовного права знают и иные классификации видов умысла. Так, по моменту возникновения преступного намерения преступного намерения умысел подразделяется на: заранее обдуманный и внезапно возникший. Заранее обдуманный умысел характерен тем, что намерение совершить преступление осуществляется через более или менее значительный промежуток времени после его возникновения. Во многих случаях заранее обдуманный умысел свидетельствует о прочной установке, иногда настойчивости субъекта в достижении преступных целей и, следовательно, заметно повышает общественную опасность, как преступления, так и самого виновного.

Говоря о степени вины при совершении налоговых преступлений, необходимо отметить, что данные преступления, как правило, совершаются с заранее обдуманным умыслом. Как показывает практика, многие предприниматели решают вопрос о том, платить или не платить налоги, еще на стадии вложения денежных средств в бизнес и принятия решения об окупаемости того или иного проекта.

Нередко заранее обдуманный умысел свидетельствует о высоком интеллектуальном уровне виновного или об изощренности способов достижения преступной цели, которые могут проявляться в применении хитроумных способов уклонения от уплаты налогов, в использовании для достижения преступной цели других лиц, не сознающих своей роли в совершаемом преступлении, в использовании поддельных документов и т.п.

Обобщая вопрос определения наличия умысла при квалификации налоговых преступлений, необходимо отметить, что, прежде всего, нужно обратить внимание на рассмотренные выше элементы прямого умысла.

Действительно, в большинстве случаев субъект сознательно совершает какие-либо действия по обману налоговых органов, предвидя, что тем самым он избежит уплаты налогов, и стремится к этому. Предвидение виновным лицом конечной цели своих преступных действий и желание ее достижения в обязательном порядке должно быть доказано в ходе предварительного следствия.

В апреле 2001 года в отношении руководителей одного из крупных банков по признакам состава преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 199 УК РФ, было возбуждено уголовное дело. Обзор судебно-следственной практики расследования преступлений в сфере налогообложения/ Следственный комитет при МВД России. М, 2008. Основанием для возбуждения уголовного дела послужили материалы выездной налоговой проверки по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налога на пользователей автодорог за 1998--2000 годы.

В ходе проверки было установлено, что в нарушение п. 2 ст.5 Закона РФ «О дорожных фондах в Российской Федерации» от 18 октября 1991 г. №1759-1 (с изменениями), начиная со 2 квартала 1998 года налог на пользователей автомобильных дорог исчислялся по ставке 0,5% в Федеральный дорожный фонд и 1,25% в территориальный дорожный фонд. При этом в соответствии с указанным Законом ставка налога, подлежащего уплате в ТДФ, составила 2%.

В соответствии с Законом РФ от 27 июня 1998 г. № 93-ФЗ «О внесении изменений в Закон «О дорожных фондах в Российской Федерации», принятым во исполнение Закона РФ от 26 марта 1998 г. № 42-ФЗ «О федеральном бюджете на 1998 г.» ставка налога, подлежащего уплате в территориальный фонд Москвы, установлена, начиная со 2 квартала 1998 г., в размере 2%. При этом субъекты РФ уполномочены повышать (понижать) ставку налога в пределах 50% от ставки, установленной федеральным законом. При использовании субъектом своего права на повышение (понижение) ставки налога можно считать, что такая ставка установлена субъектом РФ. Законом Москвы от 3 февраля 1999 г. «О ставках налогов, взимаемых в дорожные фонды» ставка не повышена и не понижена, а установлена в соответствии с федеральным законом.

Банк же в целях налоговой минимизации посчитал, что он может уплачивать налог по прежней ставке -- 1,25% в период, когда федеральным законом была установлена ставка 2%. В результате неправильно примененной ставки налога банк не исчислил и не уплатил налог в территориальный дорожный фонд за 1998-2000 годы в сумме около 10 млн. рублей.

О наличии в действиях руководства банка умысла на уклонение от уплаты налогов свидетельствовало наличие письма налоговой инспекции, адресованного генеральному директору банка, в котором разъяснялось, что при определении ставки налога, исчисляемого в дорожный фонд г. Москвы, применяется ставка федерального налога. Однако перерасчет банком не делался, а налог платился по старой ставке, что и выявила документальная проверка, проведенная в январе-марте 2001 года. Таким образом, у банка имелось более полутора месяцев для исправления создавшейся ситуации и подготовки уточенных расчетов налога и внесения недоплаченных сумм в бюджет. Руководители же банка, рассчитывая на то, что указанные факты никто не выявит, необходимых действий не предприняли. Состоявшиеся два заседания Арбитражного суда полностью подтвердили позицию налогового органа.

Следует отметить, что вопрос определения умысла при совершении уклонения от уплаты, налогов стал предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ постановления от 29 мая 2003 г., «По делу о проверке конституционности положения статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Новиковой, Р.В; Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова».

Обращение граждан в Конституционный Суд РФ было продиктовано, тем, что, по мнению названных выше лиц, диспозиции статьи 199 УК РФ не обеспечивают однообразного толкования закона. Доказывание умысла лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, не определено конкретным перечнем и не обосновано конкретной нормативной базой, многое отнесено законодателем начисто субъективную оценку следователя, ведущего предварительное расследование, а также субъективную оценку работников прокуратуры и суда.

Действительно, с начала 2000 года в работе оперативных и следственных подразделений органов налоговой полиции стал прослеживаться явный сдвиг в сторону выявления преступлений, связанных с уклонением от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. В некоторых подразделениях ФСНП России, в производстве следствия находилось до 80% дел указанной категории. В 2001 году большинство уголовных дел (около 60%) были возбуждены в связи с наличием у организаций простой недоимки. Другие же сферы деятельности субъектов налогообложения исследовались слабо.

Поэтому в постановлении Конституционного Суда РФ отмечается, что,том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (ч. 2 ст. 25 УК РФ), который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога.

Следовательно, применительно к Преступлению, предусмотренному ст. 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено, на избежание уплаты; налога в нарушение установленных налоговым законодательством правил.. Это обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога, но и доказать противозаконность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика и наличие умысла на уклонение от уплаты налога (п. 1 ч. 1 ст. 73 УПК РФ).

Кроме того, Конституционный Суд РФ отметил, что из п. 5 ч. I ст. 73 УПК РФ и ст. 111 НК РФ следует, что установлению подлежат и обстоятельства, наличие которых исключает привлечение лица к уголовной ответственности за совершение данного преступления (в частности, стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции).

В резолютивной части вышеуказанного Постановления Конституционный Суд РФ отметил, что положение ст. 199 УК РФ об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в, бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные, фонды с организаций, совершенное в крупном или особо крупным размере, не нарушает конституционные гарантии прав и свобод человека и гражданина постольку, поскольку названное положение -- по-своему конституционно-правовому смыслу в системе действующих правовых норм -- предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил. Следует подчеркнуть, что такая редакция постановления вызвала разочарование не только у лиц, инициировавших обращение в Конституционный Суд РФ, но также и у сторонников декриминализации налоговых преступлений, которые отмечают, «...что ничего нового в практику применения закона это не внесет. Для возбуждения уголовного дела, как и раньше, достаточно установить факт неуплаты налога. Доказательство, что это сделано умышленно, потребуется лишь на стадии передачи дела в суд. А до этого времени органы МВД могут проводить любые следственные действия, добывая доказательства умысла. Доказывать, что злого умысла не было, по-прежнему должен будет обвиняемый» Обзор судебно-следственной практики расследования преступлений в сфере налогообложения/ Следственный комитет при МВД России. М, 2008. .

По вопросу разграничения умысла и совершения ошибок,-ошибке, не влекут уголовной ответственности» Обзор судебно-следственной практики расследования преступлений в сфере налогообложения/ Следственный комитет при МВД России. М, 2008..

Данное мнение является; безусловно, правильным. Однако надо разобраться, как все же понять, где есть умысел на уклонение от уплаты налога, а где ошибка; так как, если полагаться только на объяснения налогоплательщика, то вряд ли кто-либо сам признается, что умышленно хотел внести в декларацию заведомо искаженные данные или совершить уклонение от уплаты налога путем непредставления декларации.

В части касающейся несвоевременной подачей или неподачей налоговой декларации и иных документов хочу привести следующий пример из практики правоохранительных органов.

В частности в результате проведенных оперативно - розыскных мероприятий в отношении ЗАО «АЛНИТА» получена информация, имеющая признаки преступления, связанного с нарушением законодательства РФ о налогах и сборах, а именно: неполная уплата налога на добавленную стоимость в результате занижения налогооблагаемой базы за 2004 г.

За проверяемый период ЗАО «АЛНИТА» осуществляло деятельность по эксплуатации инженерных инфраструктур городов и других населенных пунктов на основании предоставленной лицензии № 011991 серии МЖИЛ со сроком действия с 01.06.2001г. по 01.06.2004г.

ЗАО «АЛНИТА» на основании договора подряда №2/30 от 01.12.04г. с Заказчиком ГУП ДЕЗ района «Западное Дегунино» приняла на себя обязательство своими силами и средствами выполнить работы по содержанию, ремонту и эксплуатации жилого фонда и содержание внутридомовых территорий, в соответствии с заданием Заказчика и условиями конкурса.

Данные работы Заказчик принимал от подрядчика ЗАО «АЛНИТА» по Актам выполненных работ, выставленным счет - фактурам и оплачивал средствами городского бюджета.

Согласно полученным объяснениям от 26.06.2005 г. гр. Беловой Е. А. ЗАО «АЛНИТА» субподрядные договора не заключало, все работы по содержанию, ремонту и эксплуатации жилого фонда внутридомовых территорий выполняло своими силами и средствами.

На основании запроса для проверки были представлены документы отражающие финансово - хозяйственную деятельность ЗАО «АЛНИТА» (авансовые отчеты, платежные поручения карточки счета 50, акты выполненных работ, счет - фактуры), декларации по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость за 2004г. не предоставлены.

Произведен осмотр заверенных копий документов (составлен АКТ от 30.05.2005г.) предоставленных генеральным директором ЗАО «АЛНИТА» Мустаевой Т. А. Первичные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская и налоговая отчетность за 2004 год предоставлены в имеющемся объеме и другие документы в организации отсутствуют.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г., с изменениями и дополнениями, вступившими в силу с 01.01.2004г., бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

Таким образом, видно, что книга покупок и книга продаж (на основании которых составляется декларация по НДС) должным образом не велись.

На основании ст. 143 НК РФ ЗАО «АЛНИТА» является плательщиком налога на добавленную стоимость.

На основании ст. 164 НК РФ для налогообложения применяется налоговая ставка 18%. Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

На основании ст. 163 НК РФ налоговый период устанавливается календарный месяц или квартал.

Согласно п.5 ст.174 НК РФ налогоплательщики обязаны предоставить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок непозднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно письму ИФНС России № 43 по г. Москве последнюю отчетность ЗАО «АЛНИТА» предоставила за 2003г., отчетность за 2004г. организация в ИФНС не предоставляло.

Таким образом, установлено, что за проверяемый период ЗАО «АЛНИТА» занималось предпринимательской деятельностью, бухгалтерский и налоговый учет операций не велся, в ИФНС организация не отчитывалась.

На основании приказа об учетной политике, а также в соответствии ст. 167 НК РФ учет налога на добавленную стоимость ведется по «отгрузке».

Согласно п.2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг) полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

На основании вышеизложенного начисление налога на добавленную стоимость ЗАО «АЛНИТА» за исследуемый период производилось по ставке 18% на основании первичной документации подтверждающей доход налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг).

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Согласно ст. 169 НК РФ счета-фактуры должны быть составлены и выставлены в порядке, установленном п. 5 и п.6 настоящей статьи, а также подписаны руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации.

На основании вышеизложенного, НДС к возмещению принимался на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком ЗАО «АЛНИТА» товаров (работ, услуг).

В ходе исследования предоставленных счет - фактур установлено, что ЗАО «АЛНИТА» приобрела товар (услуги, работы) облагаемый налогом на добавленную стоимость за 2004г. на сумму 2 231 204,15 руб. в т.ч. НДС 340 353 руб.

Таким образом, в нарушении ст. 153 НК РФ ЗАО «АЛНИТА» занизило налогооблагаемую базу путем непредставления деклараций, что привело к неуплате (неполной уплате) налога на добавленную стоимость за 2004г. в размере - 3 932 041 руб.

Согласно письма № 17-76/4123дсп от 15.08.2005г. из ИФНС России №43 по г.Москве последняя отчетность предоставлена за 2003г.; за 2004г. и 2005г. отчетность организация не предоставляло. Сумма уплаченных налогов за 2004г. составляет 2 778 145 руб.; за 2005г. - 4 639 997 руб. На основании карточек лицевого счета ООО «Алнита» налог на добавленную стоимость и налог на прибыль за 2004г. не начисляло и не уплачивало.

Также в ходе проверки банковской выписки по лицевому счету № 40702810138080100006 за период с 01.01.2004г. по 28.06.2005г., было установлено, что ЗАО «АЛНИТА» заплатило в государственные и негосударственные бюджеты налоги начисленные за период 2004г.: ЕСН, ПФР, НДФЛ и Проф. Взносы (как налоговый агент), а также пени по этим налогам на общую сумму 9 951 956 руб. НДС и налог на прибыль ЗАО «АЛНИТА» не платило.

На основании вышеизложенного, сумма налогов, подлежащих уплате ЗАО «АЛНИТА» в бюджет за период 2004г. составила 3 932 041 руб.

Материал проверки представлен в Прокуратуру САО г. Москвы по результатам его рассмотрения вынесено постановления об отказе в возбуждении уголовного дела ввиду отсутствия сведений указывающих на наличие умысла генерального директора, материал был направлен для проведения дополнительных мероприятий.

В результате проведенных ОРМ в соответствии с указаниями Прокуратуры САО г. Москвы произведен опрос гражданки Муставаевой Т.А. - генерального директора ЗАО «Алнита» в результате которого она сообщила, что она, зная о свих обязанностях закрепленных в Законе РФ «О бухгалтерском учете» и Налоговом кодексе РФ осуществляла руководство финансово-хозяйственной деятельности фирмы с целью получения прибыли, в виду того, что фирма испытывала некоторые финансовые затруднения она не уплатила налог на добавленную стоимость, но собиралась его уплатить позже, но в виду того, что она боялась налоговых санкциях, зная о том что обязана предоставлять в налоговые органы налоговую отчетность она уклонилась от подачи налоговой декларации ссылаясь на опасение привлечь внимание сотрудников налоговых органов к получаемым ее фирмой налогам и спровоцировать камеральную проверку.

Также были получены должностные инструкции генерального директора ЗАО «Алнита» с соответствующими отметками об их ознакомлении согласно п.3.1 которых генеральный директор нес персональную ответственность за оформление и предоставление в налоговые органы налоговой и бухгалтерской отчетности.

По результатам дополнительных мероприятий в отношении генерального директора ЗАО «Алнита» Мустафаевой Т.А. возбуждено уголовное дело по факту совершения преступления предусмотренного п. «б» ч.2 ст.199 УК РФ, т.е. уклонения от уплаты налогов с организации совершенного в особо крупном размере.

Позиция прокуратуры к предъявляемым требованиям обуславливается тем, что в практике федеральных судей г. Москвы оправдательные решения по налоговым составам в частности ст.199 УК РФ выносились в основном из-за отсутствия доказательственной баз указывающей на прямой умысел лица.

Правоприменителю необходимо отличать налоговое правонарушение от налогового преступления (которое, как правило, вытекает из налогового правонарушения, содержит некоторые его признаки), ошибки, допущенные при учете доходов и исчислении налога, от способов уклонения от уплаты налога. Поэтому весьма важно внимательно, шаг за шагом восстанавливать всю картину налогового преступления, выявлять противоправность деяния, способы его совершения, преступный умысел субъекта.

В случаях, когда причиной неисполнения или нарушения положенийналогового законодательства являются ошибки, заблуждение налогоплательщика относительно порядка исполнения норм налогового законодательства, уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов наступать не должна.

Уголовная ответственность сотрудников консультационных фирм за уклонение от уплаты налогов.

Вопрос ответственности консультационных фирм за уклонение от уплаты налогов тесно связан с, проблемой определения субъекта ответственности за налоговые преступления.

К уголовной ответственности за соучастие в уклонении от уплаты налогов, могут быть привлечены только служащие консультационной фирмы, давшие конкретные советы, указания по совершению действий, направленных на уклонение от уплаты, налогов в крупных или особо крупных размерах.

В связи с этим представляется неправильной точка зрения авторов одного из учебников, согласно которой к ответственности могут быть привлечены иные бухгалтерские организации, обязанные уплачивать налоги и представлять сведения о доходах или расходах в налоговые органыЛогунов Д.А. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. Бухгалтерский учет. 2007. № 23.. Опровергают это и основополагающие принципы российского уголовного права, в соответствии с которыми субъектами уголовной ответственности могут быть только вменяемые, физические лица, достигшие установленного возраста (ст. 19 УК РФ). Таким образом, ответственность бухгалтерской организации по УК РФ наступить не может. Остается предполагать, что авторы имели в виду должностных, лиц каких-то иных бухгалтерских организаций, которые, вероятно, могли быть привлечены на договорной основе к ведению бухгалтерского учета или осуществлению аудита и способствовали уклонению от уплаты налогов советами и указаниями.

Пункт 1 ст. 6 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»Логунов Д.А. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов Бухгалтерский учет. 2007. № 23. устанавливает, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства; при выполнении хозяйственных операций несут руководители этих организаций, которые могут в зависимости от объема учетной работы передать на договорных началах ведение бухгалтерских учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.

Однако здесь необходимо отметить, что подобные организации и специалисты, как правило, работают с документацией, которую им предоставляет клиент, то есть составляют бухгалтерскую отчетность на основе первичной финансовой отчетности. Таким образом, если искажены первичные документы (справки договоры; счета, накладные, инвойсы и т.д.), то, будет искажена и бухгалтерская отчетность. В данном случае об ответственности консультантов не может идти и речи.

К тому же нередко клиенты сами просят консультанта подсказать ту или иную схему по минимизации налоговых платежей или даже по уклонению от уплаты налогов. Конечно, консультант по налоговым вопросам в. определенных случаях может посоветовать уклониться от уплаты налогов или умышленно исказить данные бухгалтерского учета. Ведь подчас сложно с достаточной определенностью провести границу между консультацией по вопросам налогообложения и участием в намерениях клиента минимизировать налоги, с одной стороны, и между участием в преднамеренном уклонении от уплаты налогов, с другой стороны. Консультант по налоговым вопросам зачастую может, защитите себя от нарушения совокупности уголовно-правовых норм,- регулирующих ответственность за налоговые преступления лишь отказавшись от выполнения своих полномочий. Однако на этот шаг не должен решаться скоропалительно. Только тогда, когда его клиент требует от него в конкретной форме стать соучастником или пособником налогового преступления, он должен отказаться от выполнения своих обязанностей, предупредив клиента об опасности быть привлеченными уголовной, ответственности.

Также и в случае, если коллеги выявят брак работе консультанта,скрывать допущенный просчет от клиента.

Кратко затронем вопрос ответственности фирм, оказывающих услуги,- по оптимизации налогообложения. Многих налогоплательщиков интересует, несут ли какую-либо ответственность такие фирмы в случае, если их советы окажутся непрофессиональными, а сам налогоплательщик будет привлечен к налоговой или уголовной ответственности за использование рекомендованных схем? В данном случае на предварительном следствии должно быть доказано, что сотрудники консультационной фирмы:

а) склонили должностное лицо организации-налогоплательщика на совершение действий, которые привели к уклонению от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере;
б) не только советами и иными действиями склонили должностных лиц на вышеуказанные действия, но и руководили ими;
в) не отказали должностному лицу организации-налогоплательщика, когда последний обратился в фирму для получения советов по совершению конкретных действий, приведших к уклонению от уплаты налогов, т.е. фактически предоставили ему схему уклонения. Консультационная фирма.дорожащая своей репутацией и именем, вряд ли станет предлагать своему клиенту незаконные схемы минимизации налогов. И все же налогоплательщикам стоит особое внимание обратить на договору заключаемый с консультационной фирмой, предусмотрев в нем положения о том, что действия и советы консультанта не должны повлечь для налогоплательщика неблагоприятных последствий.

Перед налогоплательщиком сегодня не стоит проблемы выработки и поиска схем налоговой оптимизации. На рынке действует множество консультационных, юридических, аудиторских и иных фирм, предоставляющих подобные услуги. Как говорится, было бы желание сэкономить, на налогах, а уж как это сделать, подскажут специалисты. Многие из них предлагают уже опробованные и проверенные схемы, некоторые же придумывают свои ноу-хау в данной области.

Специалисты, предлагающие схемы налоговой оптимизации, должны - отвечать за их юридическую чистоту и последствия их применения, быть готовыми отстаивать позиции налогоплательщика не только перед налоговыми органами, но и в судах, так как некоторые налоговики, к сожалению, все еще руководствуются собственным видением закона при осуществлении мероприятий налогового контроля.

Специалисты, занимающиеся защитой прав налогоплательщиков, считают, что «...к доказательствам умысла в действиях нарушителей требований налогового законодательства допустимо причислить: установленные следствием фактические данные о ведении в целях искажения отчетности «черновой бухгалтерии», отражающей реальное положение дел в организации; введение в документооборот фиктивных документов, искажающих финансовые показатели работы юридического лица, систематическое нарушение налогового законодательства, осуществляемое вопреки разъяснениям и указаниям налоговых органов, аудиторских «организаций и других компетентных специалистов. Налоговые нарушения, в основании которых лежат незнание или противоречивость, законодательных актов, математические, методические и прочие ошибки, неверные консультации и рекомендации сторон или не могут влечь за собой привлечение к уголовной ответственности». Обзор судебно-следственной практики расследования преступлений в сфере налогообложения/ Следственный комитет при МВД России. М, 2008.

Однако, с нашей точки зрения, все было бы совсем просто, еслив ответ на предъявляемые налоговыми и правоохранительными органами претензии стала бы ссылка на «неверные консультации сторонних лиц». В следственной практике они нередко еще называются «неустановленными».

Конечно же, ссылки на чьи-либо консультации не могут свидетельствовать о наличии или отсутствии умысла на совершение налогового преступления. Налогоплательщик обязан учитывать, с кем он консультируется, какие получает рекомендации и как их воплощает в жизнь. Любая, хоть как-то уважающая себя консультационная иликонсультаций.

Почему налогоплательщик обращается за помощью в сторонние специализированные организации? Потому, что либо сам, не знает, правильно ли ведет бухгалтерский учет в целом, либо хочет минимизировать свои налоги, либо просто не уверен в своих специалистах и хочет их проверить с помощью других профессионалов. При этом в случае, если ошибется консультационная фирма, отвечать перед уголовным законом им, скорее всего, придется вместе.

Налоговые преступления - это преступления, связанные с уклонением от уплаты налогов. В настоящее время уголовная ответственность за совершение налоговых преступлений в российском законодательстве предусмотрена статьями 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ.

Обязанность каждого физического и юридического лица по уплате налогов установлена Конституцией РФ. Перечень налогов, подлежащих уплате, налоговые ставки, сроки уплаты и категорииналогоплательщиков предусмотрены налоговым кодексом. Однако, простая неуплата налога (недоимка) еще не является налоговым преступлением; она становится таковой, только если налоги не уплачены в крупном размере, и не уплачены они умышленно. Распространенным способом совершения налоговых преступлений является внесение искаженных данных в налоговые декларации.

Нельзя путать оптимизацию (минимизацию) налоговых платежей с уклонением от уплаты налогов. Оптимизация связана с использованием предоставленных законом льгот, либо выбором законного режима налогообложения, который наиболее выгоден субъекту предпринимательской деятельности, либо с таким планированием доходов и расходов лица, которое позволит субъекту свести размер налогов к минимуму. В любом случае, оптимизация налогов - это разрешенные законом действия, не причиняющие ущерба. Уклонение от уплаты налогов - наоборот, причиняет ущерб государству в виде не поступивших в бюджет налогов, и совершается умышленно.

Традиционно налоговые преступления отличаются существенной сложностью в доказывании. Оперуполномоченный, выявляющий налоговые преступления, следователь, их расследующий, прокурор, поддерживающий государственное обвинение в суде и судья, выносящий приговор, являются юристами; в то же время, рассмотрение налоговых преступлений дополнительно требует и экономических (бухгалтерских) познаний. Уголовные дела о налоговых преступлениях зачастую состоят из многих томов, так как при расследовании изымается отчетность предприятий, налоговые декларации, первичная документация, которая приобщается к делу в качестве доказательств. Сложно доказуемым является умысел обвиняемых на совершение преступлений; сторона обвинения обязана доказать, что неуплата налогов не явилась следствием бухгалтерской ошибки, неправильных подсчетов, а также умысел на совершение налоговых преступлений исключается в случае противоречия законов.

Законодательно установлена возможность прекращения уголовных дел о налоговых преступлениях при погашении виновных лицом суммы недоимки по налогам. Данный уголовно-правовой рычаг способствует повышению собираемости налогов в бюджет.

Уголовно-правовая квалификация налоговых преступлений:

В соответствии с п. 4 ст. 3 и ст. 5 Федерального закона от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» расследование уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст. 198-1992 УК РФ, с 1 января 2011 г. отнесено к подследственности следователей Следственного комитета.
Диспозиции первой части ст. 198 и 199 УК РФ практически одинаковы. Они гласят, что преступлением может быть признано уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным , либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Это означает, что уголовное дело не может быть возбуждено только на том основании, что налогоплательщик (физическое лицо или организация) вовремя не исполнил обязанности по уплате налогов .

Место совершения преступления . При расследовании налоговых преступлений следует иметь в виду, что помещение, где в бухгалтерскую документацию вносились заведомо ложные сведения о полученных доходах или произведенных расходах (например, служебные помещения организации, жилище бухгалтера или генерального директора), не является местом совершения преступления. Ведь составление подложных бухгалтерских документов (декларации о доходах) в целях уклонения от уплаты налогов является в зависимости от дальнейших обстоятельств только приготовлением к преступлению или покушением на него. Моментом окончания преступлений, предусмотренных ст. 198, 199 и 1991 УК РФ, считается фактическая неуплата налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством. Поэтому местом совершения преступлений будет инспекция ФНС России, в которой зарегистрирован налогоплательщик - физическое лицо или налогоплательщик - организация.
В случае, если юридическое лицо или предприниматель не зарегистрирован в налоговом органе (уклонились от регистрации), предварительное расследование производится в том районе, где преступление выявлено. Предварительное расследование в отношении физических лиц, привлекаемых к ответственности по ст. 198 УК РФ, в таких случаях производится по месту жительства (регистрации) гражданина .

Потерпевший по уголовным делам о налоговых преступлениях . В соответствии с ч. 1 ст. 42 УПК РФ потерпевшим является физическое лицо, которому преступлением причинен физический,имущественный, моральный вред, а также юридическое лицо в случае причинения преступлением вреда его имуществу и деловой репутации.
По уголовным делам рассматриваемой категории ущерб причиняется публично-правовому образованию - Российской Федерации. Какие-либо физические или юридические лица не могут быть признаны потерпевшими по уголовным делам о налоговых преступлениях.

Гражданский истец и гражданский ответчик по уголовным делам о налоговых преступлениях . В соответствии с ч. 3 ст. 44 УПК РФ исключительное право на предъявление гражданского иска в защиту интересов государства предоставлено прокурору. В связи с этим следователь обязан уведомить прокурора об обстоятельствах совершения преступления и о размере материального вреда, причиненного преступным деянием, а также предложить воспользоваться своим правом на предъявление гражданского иска по уголовному делу в интересах государства.
На практике в целях экономии времени этот вопрос решается в так называемом рабочем порядке, когда следователь готовит от имени прокурора исковое заявление и представляет его прокурору на подпись, а затем помещает подписанный документ в материалы уголовного дела. Копия искового заявления направляется гражданскому ответчику. В иске необходимо указать, в какой бюджет подлежат взысканию денежные суммы.
По делам о налоговых преступлениях, за которые к уголовной ответственности привлечены руководители организации-налогоплательщика, в качестве гражданского ответчика должно привлекаться юридическое лицо, а не обвиняемые, поскольку взыскание с физического лица недоимки по налогу, не уплаченному организацией, означало бы переложение обязанности по его уплате на ненадлежащего налогоплательщика.
Целесообразность предъявления гражданского иска в порядке уголовного судопроизводства обусловлена и тем, что ст. 52 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не предоставляет прокурору права на обращение с соответствующим требованием в арбитражный суд.
Следует отметить, что, хотя ч. 3 ст. 44 УПК РФ не предоставляет прокурору права на предъявление гражданского иска в интересах муниципального образования, такое право предоставлено прокурору ч. 1 ст. 45 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации. Исходя из изложенного, представляется, что прокурор вправе предъявить гражданский иск к налогоплательщику и в случае, если налоговым преступлением причинен вред муниципальному образованию.

Административные правонарушения в области налогов и сборов:

В качестве проступков, совершенных в сфере финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг, КоАП квалифицируются деяния, обусловленные неисполнением:

· фискальных обязанностей (ст. 15.3-15.5, 15.7-15.9 КоАП);

· учетных обязанностей, связанных с оборотом денежных средств (ст. 15.1,15.11 КоАП);

· информационных и иных обязанностей, связанных с проведением налогового контроля (ст. 15.6 КоАП);

· обязанностей участника бюджетного процесса (ст. 15.14- 15.16 КоАП);

· обязанностей субъектов рынка ценных бумаг (ст. 15.17- 15.22, ст. 15.231,15.241,15.29,15.30 КоАП);

· обязанностей, установленных валютным, банковским и иным финансовым законодательством (ст. 15.25- 15.27 КоАП);

· обязанностей, установленных законодательством о микрофинансовой деятельности (ст. 15.261 КоАП);

· обязанностей, установленных законодательством о финансовом мониторинге (ст. 15.27 КоАП);

· обязанностей, установленных банковским законодательством (ст. 15.28,15.31,15.36 КоАП);

· обязанностей, установленных страховым законодательством (ст. 15.33, 15.34 КоАП);

· обязанностей, установленных законодательством о противодействии неправомерному использованию инсайдерской информации и манипулированию рынком (ст. 15.35 КоАП).

При совершении указанных правонарушений может быть применен только административный штраф, исчисляемый в фиксированной денежной сумме в рублевом эквиваленте (за исключением ст. 15.21, ч. 1,3,4,5 ст. 15.25 и ст. 15.30 КоАП). При совершении организациями правонарушений, предусмотренных ст. 15.21, ч. 1, 2 ст. 15.22, ст. 15.241, ч. 2 ст. 15.25, ч. 3, 4 ст. 15.27, ч. 1, 3, 6, 9,11 ст. 15.29 и ст. 15.30 КоАП, может быть применен максимальный размер корпоративного штрафа в сумме до 1 млн руб.

Дисквалификация применяется при совершении правонарушений, предусмотренных ч. 1, 2 ст. 15.19, ст. 15.21, ч. 1, 2 ст. 15.22, ч. 1-10 ст. 15.231, ст. 15.241, ч. 3-4 ст. 15.27, ч. 1-7, 9-11 ст. 15.29, ст. 15.30 и ч. 1, 4 ст. 15.35 КоАП. В редких случаях может быть применена безальтернативная конфискация (см. ч. 1, 2 ст. 15.12 КоАП), либо административное приостановление деятельности коммерческой организации (ч. 2-4 ст. 15.27 КоАП). Применительно к нарушениям валютного законодательства (ст. 15.25 КоАП) размер административного штрафа исчисляется на основе особых критериев, установленных п. 2 ч. 1 ст. 3.5 КоАП и применяемых только в данном случае, а именно в размере, кратном сумме:

o незаконной валютной операции (ч. 1 ст. 15.25 КоАП);

o валютной выручки, не проданной в установленном порядке (ч. 3 ст. 15.25 КоАП);

o денежных средств, не зачисленных на счета в уполномоченных банках (ч. 4 ст. 15.25 КоАП);

o денежных средств, не возвращенных в Российскую Федерацию (ч. 5 ст. 15.25 КоАП).

Максимальный размер административного штрафа, исчисляемый на основе указанных правовых критериев, не превышает размера соответствующей суммы или стоимости и составляет лишь треть максимальной суммы штрафа, установленной ч. 3 ст. 3.5 КоАП.

При квалификации рассматриваемых правонарушений следует учитывать особенности субъектного состава. При совершении административных правонарушений, предусмотренных ч. 1, 3-5 ст. 15.25 КоАП, индивидуальные предприниматели несут ответственность как должностные лица (см. прим. 1 к ст. 15.25 КоАП). Санкциями ст. 15.4-15.9, 15.11, ч. 1-4 ст. 15.27 и ч. 2, 3, 4 ст. 15.33 КоАП административная ответственность индивидуальных предпринимателей не предусмотрена (см. прим. к ст. 15.3, прим. 1 к ст. 15.27, а также прим. к ст. 15.33 КоАП). В остальных случаях при квалификации правонарушений индивидуальных предпринимателей применяется общая дефиниция ст. 2.4, устанавливающая тождество юрисдикционного статуса индивидуальных предпринимателей и должностных лиц.

Субъектами административных правонарушений, предусмотренных ч. 1, 2 ст. 15.3, ст. 15.4,15.5, ч. 2 ст. 15.6, ст. 15.7- 15.9, ч. 2 ст. 15.10, ст. 15.11, ст. 15.32, ч. 1-4 ст. 15.33 КоАП могут быть только должностные лица.

Только юридические лица являются субъектами правонарушений, предусмотренных ч. 1-3 ст. 15.26 и ст. 15.261 КоАП.

Значительными административно-юрисдикционными полномочиями в рассматриваемой сфере наделены должностные лица налоговых органов - ФНС России и ее территориальных органов, в состав которых входят управления ФНС России по субъектам РФ, межрегиональные инспекции, инспекции ФНС России по районам, районам в городах, городах без районного деления, инспекции ФНС России межрайонного уровня.

К ведению должностных лиц налоговых органов отнесено рассмотрение дел об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.1 КоАП (см. ч. 1 ст. 23.5), составление протоколов по делам об административных правонарушениях, установленных ст. 15.3-15.9, 15.11 КоАП (см. п. 5 ч. 2 ст. 28.3), а также иные процессуальные действия, в их числе возбуждение административного расследования (см. ч. 1, 2 ст. 28.7 КоАП), применение мер административного пресечения в виде осмотра служебных помещений субъекта предпринимательства и находящихся там вещей и документов (см. ч. 1 ст. 27.10 КоАП), ареста товаров и иных вещей (см. ч. 1 ст. 27.14 КоАП). При необходимости применения административного задержания физических лиц, подозреваемых в совершении правонарушения, должностные лица налоговых органов обращаются к сотрудникам полиции, управомоченным применять данную меру административного наказания (см. п. 1 ч. 1 ст. 27.3 КоАП). Должностные лица полиции также наделены значительными юрисдикционными полномочиями, помимо указанных выше функций. К их ведению отнесено, в частности, составление протоколов по делам об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.13, 15.14 КоАП (см. п. 1 ч. 2 ст. 28.3).

Дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.14-15.16 КоАП, рассматриваются должностными лицами Федеральной службы финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзор). Применительно к правонарушениям в сфере рынка ценных бумаг (см. ст. 15.17-15.24 КоАП) указанными юрисдикционными полномочиями наделены должностные лица Федеральной службы по финансовым рынкам (ФСФР).

Составы административных правонарушений, предусмотренные гл. 15 КоАП, соотносятся с налоговыми правонарушениями, установленными гл. 16 НК, или тождественными им, причем во многих случаях коррелируются также и составы соответствующих проступков (ср. ст. 15.3 КоАП и ст. 116 НК, ст. 15.4 КоАП и ст. 118 НК, ст. 15.5 КоАП и ст. 119 НК, ст. 15.6 КоАП и п. 1, 2 ст. 126, 135.1 НК, ст. 15.7 КоАП и ст. 132 НК, ст. 15.8 КоАП и ст. 133 НК, ст. 15.9 КоАП и ст. 134 НК, ст. 15.11 КоАП и ст. 120 НК).

КоАП и НК предусмотрены в указанных случаях равнозначные санкции, различающиеся лишь по критериям исчисления административного штрафа (в соответствии с КоАП) и штрафа (согласно НК).

По смыслу КоАП и НК существуют также и отдельные различия по субъективному составу предусмотренных ими правонарушений: ответственность должностных лиц, за исключением индивидуальных предпринимателей, установлена КоАП, тогда как в соответствии с НК наряду с проступками, совершенными должностными лицами и индивидуальными предпринимателями, квалифицируются также и правонарушения организаций.

Борьба с уклонением от уплаты налогов и сборов. Порядок взаимодействия налоговых органов, органов внутренних дел, следственных органов в борьбе с уклонением от уплаты налогов и сборов.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица - преступление, предусмотренное статьёй 198 Уголовного Кодекса Российской Федерации, заключающееся в непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путём включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершённое в крупном размере.

(Дополнительно) :

Состав преступления :

Объект :

Объективная сторона :

Объективная сторона заключается в действиях направленных на уклонение от уплаты налогов в крупном размере. Под уклонением следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ .

Субъективная сторона:

Субъективная сторона заключается в прямом умысле. Виновный осознаёт, что уклоняется от уплаты налога в крупном размере путём непредставления декларации о доходах или путём включения в неё заведомо искажённых данных о доходах или расходах либо иным способом, или осознаёт, что уклоняется от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, и желает этого.

Субъект :

Субъектом преступления является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее 16-летнего возраста, обязанное в соответствии с законодательством уплачивать налог и (или) страховой взнос в государственные внебюджетные фонды.

Крупный размер :

В соответствии с примечанием к статье 198 Уголовного Кодекса Российской Федерации, крупным размером признаётся сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трёх финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трёх финансовых лет подряд более трёх миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей.

Освобождение от ответственности :

В соответствии с примечанием-2 к статье 198 Уголовного Кодекса Российской Федерации, лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьей 198, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации:

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации - преступление, предусмотренное статьёй 199 Уголовного Кодекса Российской Федерации, заключающееся в непредставленииналоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

Состав преступления:

Объект :

Объектом преступления являются финансовые интересы государства .

Объективная сторона :

Объективная сторона заключается в действиях направленных на уклонении от уплаты налогов в крупном размере. Под уклонением следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлёкшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ .

Субъективная сторона :

Субъективная сторона заключается в прямом умысле. Виновный осознает факт уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации в крупном размере путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом и желает таким способом уклониться от уплаты налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в названном размере.

Субъект :

Субъектом преступления может быть лицо, на которое в соответствии с его полномочиями возложена обязанность обеспечить уплату налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации. К таким лицам относятся руководитель и главный (старший) бухгалтер, а также лица, фактически, законно выполняющие их обязанности, организаций-плательщиков любой организационно-правовой формы и формы собственности. Другие лица, в частности, служащие организаций-плательщиков налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные по уплате налогов или страховых взносов, могут нести ответственность лишь как соучастники данного преступления .

Квалифицирующие признаки :

Квалифицированный состав данного преступления характеризуется совершением данного деяния в особо крупном размере или группой лиц по предварительному сговору.

Крупный и особо крупный размер :

В соответствии с примечанием к статье 199 Уголовного Кодекса Российской Федерации, крупный размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая шесть миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей.

Освобождение от ответственности:

В соответствии с примечанием-2 к статье 199 Уголовного Кодекса Российской Федерации, лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьей 199, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Борьба с уклонением от уплаты налогов:

Налоговые органы, Центральный банк РФ и арбитражные суды выделяют типичные признаки, при наличии которых организацию можно подозревать в уклонении от уплаты налогов :

отсутствие экономического смысла у хозяйственных операций;
отсутствие персонала или средств для осуществления заявленных операций;
использование посредников при операциях без явной необходимости;
несоответствие заработной платы сотрудников их квалификации;
уменьшение налоговой нагрузки при одновременном увеличении выручки;
положительная разница между заемными средствами и выручкой;
высокое соотношение НДС, заявляемого к вычету, к НДС, подлежащему уплате.

Порядок взаимодействия налоговых органов, органов внутренних дел, следственных органов в борьбе с уклонением от уплаты налогов и сборов:

На данный момент уголовные дела о налоговых преступлениях расследуются следователями СК РФ (подп. "а" п. 1 ч. 2 ст. 151 УПК РФ). Единственным поводом для возбуждения таких дел являются материалы, которые направлены следователям налоговыми органами для рассмотрения вопроса о возбуждении уголовного дела (ч. 1.1. ст. 140 УПК РФ). Это означает, что даже если соответствующие сведения или документы по той или иной причине оказались в распоряжении следователей, но при этом в них не ставится вопрос о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента (далее – налогоплательщика) к уголовной ответственности, то дело не может быть возбуждено. В свою очередь налоговые органы обязаны направить указанные материалы в уполномоченные следственные органы при наличии одновременно следующих условий (п. 3 ст. 32 НК РФ):

· в отношении налогоплательщика принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

· налогоплательщику на основании данного решения направлено требование об уплате налога (сбора);

· суммы недоимки, пеней и штрафов не уплачены (не перечислены) в полном объеме в течение двух месяцев со дня истечения установленного в требовании срока;

· размер недоимки позволяет предполагать факт совершения налогового преступления.

Материалы направляются в течение 10 дней со дня выявления указанных выше обстоятельств. Таким образом, сейчас законодательством однозначно установлено исключительное право налоговых органов ставить перед следователем вопрос о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении. Если признаки налогового преступления обнаруживаются другими государственными органами или иными лицами, то для возбуждения уголовного дела соответствующие данные в любом случае должны предварительно пройти "фильтр" в лице налоговых органов на основании ч. 1.1. ст. 140 УПК РФ.

Это касается, в том числе, и органов внутренних дел, которые на данный момент обязаны при выявлении нарушений законодательства о налогах и сборах направить материалы налоговикам для проведения проверки и принятия соответствующих решений (ч. 2 ст. 36 НК РФ). Сотрудники органов внутренних дел также могут привлекаться для участия в выездных налоговых проверках (см. приказ МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. № 495/ММ-7-2-347). ФНС России и МВД России на данный момент активно сотрудничают в данном направлении. У полиции есть достаточно широкий спектр инструментов для выявления налоговых преступлений в ходе оперативно-розыскных мероприятий, а налоговики имеют исключительное право на основании данных материалов ставить вопрос о возбуждении уголовного дела (см. п. 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

55% опрошенных выступают за сохранение действующего порядка возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях. Данная конструкция представляется логичной, так как ФНС России является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти в сфере налогов и соборов. Его сотрудники обладают необходимыми знаниями и квалификацией, а главное – заинтересованностью в собираемости налогов, а не в выполнении показателей по количеству возбужденных дел или обвинительных приговоров, в отличие от правоохранительных органов. Крайне важным является и то, что исходя из описанных выше правил, вопрос возбуждении уголовного дела не может ставиться только по факту обнаружения недоимки, даже если ее размер позволяет говорить о возможном совершении налогового преступления. Сначала налогоплательщик должен быть привлечен к налоговой ответственности, не выполнить в срок требование налогового органа об уплате налога, пропустить дополнительный двухмесячный срок для погашения недоимки и только в этом случае материалы передаются следователям.

Кроме того, налогоплательщик имеет право обратиться в суд с заявлением о признании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности недействительным, а суд в свою очередь по его ходатайству может принять обеспечительные меры по данному иску – приостановить действие решения. При этом течение срока погашения недоимки, при наступлении которого налоговый орган обязан передать материалы в СК РФ для возбуждения уголовного дела, также приостанавливается на период действия обеспечительных мер (см. постановление ФАС Поволжского округа от 06 августа г. 2013 г. по делу № А12-31578/2012; постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 ноября 2013 г. по делу № А68-3442/2013; постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 октября 2013 г. по делу № А52-1654/2013).

Правда сами налоговые органы придерживаются мнения, что их обязанность по направлению материалов в следственные органы не зависит от принятия судами обеспечительных мер в виде приостановления действия решения налогового органа (см. письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 1 июля 2013 г. № 03-02-08/25039; письмо ФНС России от 29 декабря 2011 г. № АС-4-2/22500; письмо ФНС РФ от 11 октября 2011 г. № АС-4-2/16795). Тем не менее, суды с данной позицией не соглашаются. Как показывает приведенная выше судебная практика, действия налоговых органов, направивших материалы для возбуждения уголовного дела до истечения установленного срока, признаются незаконными, в том числе, если не учтено продление сроков в результате применения обеспечительных мер.

Однако в некоторых случаях суды, признавая с одной стороны необоснованность действий налоговых органов, с другой отмечают недоказанность факта нарушения прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности. При таких обстоятельствах, по их мнению, налоговый орган выступает по отношению к предпринимателю как лицо, не исполнившие определение суда о принятии обеспечительных мер, а значит, заявление должно рассматриваться в рамках дела, в котором было принято такое определение. В итоге заявитель получает отказ в признании действий налоговых органов незаконными (см. постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26 сентября 2013 г. по делу № А78-4977/2013; постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26 сентября 2013 г. по делу № А78-4976/2013; постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 09 сентября 2013 г. по делу № А27-2752/2013).

После направления в следственные органы материалов для возбуждения уголовного дела налоговый орган, обязан приостановить в полном объеме действие решения о привлечении налогоплательщика - физического лица к налоговой ответственности. Если же в отношении налогоплательщика будет вынесен отказ в возбуждении уголовного дела или обвинительный приговор, то налоговый орган возобновляет действие решения (п. 15.1 ст. 101 НК РФ).

В целом, очевидно, что действующая в настоящий момент система достаточно прогрессивна и полностью ориентирована на то, чтобы не доводить ситуацию до уголовной ответственности и предоставить налогоплательщику максимум возможностей для исполнения своей обязанности по уплате налогов и сборов. Это дает налогоплательщику шанс продолжить ведение бизнеса, а государству – сохранить источник поступлений в бюджет. Поскольку механизм налогового контроля и взаимодействия налоговых и правоохранительных органов достаточно жестко регламентирован, СК РФ и МВД России достаточно сложно оказывать давление на бизнес через уголовные дела о налоговых преступлениях.

Дополнительно:

С 2011 года в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2009 года № 383-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» к исключительной компетенции Следственного комитета РФ отнесено расследование уголовных дел о налоговых преступлениях, предусмотренных статьями 198-199.2 Уголовного кодекса РФ. Это уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, неисполнение обязанностей налогового агента, сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Произошедшие в конце 2011 года изменения в законодательстве закрепили возможность возбуждения уголовных дел данной категории только по материалам, представленным налоговым органом.

В целях обеспечения должного взаимодействия руководством Следственного комитета РФ, Федеральной налоговой службы и Министерства внутренних дел РФ был принят ряд организационных и нормотворческих мер, направленных на укрепление и повышение эффективности межведомственного взаимодействия в целях усиления борьбы с данным видом экономических преступлений.

Так, в феврале 2012 года между Следственным комитетом РФ и Федеральной налоговой службой заключено Соглашение, которым определены порядок и необходимый перечень документов, направляемых налоговыми органами в следственные подразделения для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

В сентябре 2013 года Следственным комитетом РФ, Федеральной налоговой службой и Министерством внутренних дел РФ подписан совместный приказ о создании в регионах страны межведомственных рабочих групп, на которые возложены задачи по совместному оперативному решению сложных вопросов в сфере противодействия налоговым преступлениям.

В 2014 году сотрудниками центрального аппарата Следственного комитета РФ совместно с представителями Федеральной налоговой службы осуществлены выезды в различные регионы страны для оказания практической и методической помощи в расследовании налоговых преступлений. По результатам проведены плодотворные межведомственные совещания, на которых рассмотрены концептуальные вопросы практики расследования налоговых преступлений и приняты решения о принятии действенных мер по повышению эффективности использования имеющихся у данных органов полномочий по документированию налоговых правонарушений, имеющих признаки преступлений.

Принятые меры позволили наметить ряд положительных тенденций.

Так, количество возбужденных уголовных дел о налоговых преступлениях стало расти. Если в 2012 году их было всего 1290, то в 2013 году возбуждено уже 1655 уголовных дел, а в 2014 году их число составило 1836. Растет и число направленных в суд уголовных дел

"КВАЛИФИКАЦИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ"

Новые статьи (или новые редакции статей) Уголовного кодекса 1996 г. об экономических преступлениях широко используют специальную юридическую терминологию, порой не очень знакомую и хорошо подготовленным юристам. При применении этих статей неизбежны противоречивые суждения, да и ошибки.
Поэтому без интерпретации положений закона, их толкования законная и единообразная правоприменительная практика может не сложиться.

Вопросы применения норм о налоговых преступлениях были рассмотрены в июне-июле 1997 г. на Пленуме Верховного Суда РФ (это был первый Пленум, посвященный проблемам применения УК 1996 г.). Авторы статьи в качестве членов рабочей группы принимали участие в подготовке проекта постановления
Пленума.

Пленум утвердил ряд принципиальных положений, кардинально меняющих подходы практики к квалификации налоговых преступлений, отверг многие точки зрения высказанные учеными при комментировании новой редакции "уголовно- налоговых" норм УК. Все это, безусловно, создает необходимость более подробно остановиться на проблемах, которые нашли отражение в постановлении
Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 4 июля 1997 г. "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов".

Пункт 1 постановления содержит ряд важных положений, имеющих непосредственное отношение к решению конкретных задач уголовно - правовой квалификации. Так, в нем раскрыто применительно к налоговым преступлениям содержание такого элемента преступления, как общественная опасность. Это, безусловно, важное положение, поскольку согласно ст. 14 УК РФ для признания деяния преступлением недостаточно установления только того, что оно: а) совершено виновно б) запрещено УК под угрозой наказания.

Необходимо также решить, может ли это деяние быть охарактеризовано как общественно опасное. При отрицательном ответе на последний вопрос деяние даже при наличии остальных необходимых элементов не может быть расценено как преступное.

Особую остроту вопросу придает то, что правоприменительная практика последних лет знала случаи отказа в уголовном преследовании лиц, виновно совершивших деяния, содержащие все признаки состава экономического преступления, при том, что отсутствовали обстоятельства, исключающие преступность либо служащие основанием для освобождения от ответственности.
Такие решения, к примеру, принимались по делам о купле-продаже иностранной валюты, когда следователи и - реже - судьи прекращали уголовное дело (либо отказывали в его возбуждении) за отсутствием состава преступления.

Изучение главы 22 УК "Преступления в сфере экономической деятельности" приводит к выводу, что ввиду недостаточной, на наш взгляд, обоснованности криминализации ряда деяний, довольно распространенных в бизнесе, вышеуказанная следственная и судебная практика по делам этой категории может принимать все более распространенный характер.

Вопрос о содержании понятия общественной опасности и ранее был далеко не бесспорен. Еще более осложняет его, скажем, сопоставление ст. ст. 8 и 14
УК РФ. Первая из них устанавливает, что основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного УК. Из этого следует, что либо общественная опасность является одним из элементов деяния, либо она характеризует его в целом.

Не вдаваясь в дискуссию, скажем лишь, что, как нам представляется, общественная опасность является характеристикой результата воздействия деяния на защищаемую определенной уголовно-правовой нормой группу отношений. Об этом говорит и ч. 2 ст. 14, согласно которой общественная опасность деяния заключается в причинении им вреда либо в создании угрозы причинения вреда личности, обществу или государству.

Таким образом, вывод о наличии общественной опасности делается при изучении объекта уголовно-правовой охраны и "разрушений" в нем, к которым привело виновное деяние. Поэтому, кстати, неточно словосочетание
"последствия преступления", если имеются в виду последствия, небезразличные с точки зрения уголовного права. В то же время понятие "последствия деяния" терминологически корректно.

Имея в виду сказанное, важно обратить внимание на п. 1 анализируемого постановления Пленума, где говорится, что "общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57
Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление средств в бюджетную систему Российской Федерации".

Таким образом, Пленум применительно к налоговым преступлениям вложил конкретное содержание в формулу "вред личности, обществу или государству"
(ст. 14 УК) и указал, что вред этот состоит в непополнении бюджета, причем само это последствие - элемент преступления.

С другой стороны, получается, что при указанных условиях - наступлении означенного результата - уклонение от уплаты налогов общественно опасно всегда. В то же время для признания его преступным оно должно соответствовать условиям, установленным законодателем и состоящим в том, что комментируемое деяние, во-первых, обязательно совершается умышленно и, во-вторых, размер уклонения должен превышать уровень, точно установленный в Уголовном кодексе.

Для правоприменителя значимо то, что теперь очень сложно представить ситуацию, когда умышленное нарушение налогового законодательства, одновременно нарушившее и уголовно-правовой запрет, могло бы быть признано не имеющим общественной опасности, а потому - непреступным.

Содержание п. 1 постановления от 4 июля 1997 г. имеет и иное значение.
Так, из текста следует, что ст. ст. 198 и 199 УК охраняют отношения, связанные лишь с законно установленными налогами и сборами. Это означает, во-первых, что за нарушение иных нормативных актов, устанавливающих требования об уплате каких-либо отчислений, привлечение к уголовной ответственности по перечисленным статьям невозможно. Во-вторых, Пленум указывает, что уклонение от уплаты сборов также может влечь уголовную ответственность, несмотря на то, что в комментируемых статьях УК речь, казалось бы, идет только о налогах.

Здесь Пленум руководствовался правилом уголовно-правовой квалификации, согласно которому, если при норме УК используется специальный термин, то следует обратиться к законодательству (неуголовному), регулирующему отношения, охраняемые применяемой нормой уголовного закона.

Иначе говоря, если определение термину, значение которого надо установить, дается в гражданском, банковском, валютном, налоговом и т. д. законодательстве, то этот термин следует использовать только в значении, установленном неуголовным, в нашем случае - налоговым, законодательством.
Исключение здесь составляют случаи, когда Уголовный кодекс специально указывает на иное по сравнению с неуголовным законодательством значение термина.

Для определения содержания термина "налоги" следует обратиться к ст.
2 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". А здесь говорится, что под налогами понимаются обязательные взносы в бюджеты соответствующего уровня или во внебюджетные фонды, осуществляемые плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами, в том числе налоги, сборы, пошлины и другие платежи.

Следует, кстати, иметь в виду, что к налогам не относятся отчисления во внебюджетные социальные фонды (пенсионный, занятости, обязательного медицинского страхования, социального страхования), поскольку эти отчисления не рассматриваются как вид налога Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Наиболее, видимо, важно - как для правоприменителя, так и для налогоплательщика - то, что в п. 1 постановления Пленума в противовес распространенному мнению разъяснено, что деяние для признания его преступным обязательно должно заключаться в неуплате законно установленных налогов или сборов. Это дает основания причислить оба комментируемых состава преступлений к так называемым "материальным", что, бесспорно, имеет чрезвычайно большое значение для практики.

И ст. 198 и ст. 199 УК устанавливают ответственность за уклонение от уплаты налогов налогоплательщиками - гражданами и организациями - при том, однако, что это уклонение, совершенное в крупном размере, осуществляется определенными способами: для граждан - путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах; для организаций - путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения.

Комментаторы текстов статей УК практически в один голос утверждали, что налоговые преступления состоят в непредставлении либо представлении искаженных отчетных документов в налоговые органы, и, таким образом, никак не увязывали момент окончания преступления с фактической неуплатой налога в установленные для каждого налога сроки.

Однако при обсуждении этой проблемы сначала на заседаниях рабочей группы, а затем на научно-консультативном совете при Верховном Суде РФ и, наконец, на Пленуме Верховного Суда (в обсуждении, в частности, принимали участие известные ученые, профессора Г. Борзенков, Б. Волженкин, Н.
Кузнецова и практические работники) было сделано весьма значимое заключение о том, что довольно широко используемый в уголовном законодательстве термин уклонение означает не только само действие (бездействие), но и его результат. Отсюда был сделан и вывод, что налоговое преступление заключается именно в фактической неуплате налога, при том, правда, что к такому результату привели направленные на его достижение действия
(бездействие), перечисленные в ст. ст. 198 и 199 УК.

В пользу такого решения можно привести следующие соображения. Если сравнить тексты примечаний ранее действующей статьи 162(2) УК РСФСР
"Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения" и ст. ст.
198 и 199 УК РФ, то можно увидеть: определяя сокрытие в особо крупных размерах, законодатель ранее понимал под ними сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения, налог с которых превышает тысячу минимальных размеров оплаты труда, установленной законодательством. Ныне же в примечании к ст. ст. 198 и 199 УК РФ используется иная формулировка, в частности, уклонение от уплаты налогов с организаций признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда.

И именно употребление этого термина - причастия в прошедшем времени - указывает на то, что для признания налогового преступления оконченным следователь и суд должны установить не только факт непредставления (или представления искаженных) отчетных документов в установленный для этого срок, но и находящийся в прямой причинной связи с этими действиями факт неуплаты налога.

Одобренное Пленумом принципиальное положение кроме п. 1 также закреплено и в п. 5 постановления от 4 июля 1997 г., где говорится, что преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Из сказанного также следует, что в случае представления органам налоговой службы полной и достоверной информации об объекте налогообложения фактическая неуплата налога с такого объекта не влечет уголовной ответственности по ст. ст. 198 и 199. Кроме того, не являются преступными действия в том случае, если лицо фактически передает государству правильно определенную им сумму налоговых выплат, однако отчетную документацию в налоговые органы не представляет.

Пленум дал распространительное толкование еще одному термину (кроме термина "налоги"), используемому в статьях о налоговых преступлениях, и указал, что к организациям, о которых говорится в ст. 199 УК, относятся все указанные в законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц (п. 8). На наш взгляд, следовало бы предварить это предложение фазой
"согласно смыслу закона", что связано с проблемой раскрытия содержания термина "организация".

Проблема эта заключается в том, что поскольку налоговое законодательство России формировалось до принятия нового Гражданского кодекса, законы о конкретных видах налогов, как правило, именуют плательщиков обобщенным термином "предприятие", в ряде случаев разделяют понятия "предприятие" и "организация". Однако в терминологии Гражданского кодекса РФ все юридические лица называются организациями, а понятие
"предприятие" употребляется в сочетании со словами "государственное унитарное" либо "муниципальное унитарное". Кроме того, плательщиками налога помимо юридических лиц могут быть филиалы либо представительства, которые также в гражданско-правовом смысле этого термина к "организациям" не относятся.

Если руководствоваться правилом, в соответствии с которым презюмируется использование законодателем специальных понятий в одном и том же смысле как в статьях УК об экономических преступлениях, так и неуголовном законе, то следователь и судья, истолковывая термин
"организация" в буквальном смысле, должен в каждом случае решать какое понятие - налогового или гражданского законодательства - ему предпочесть.
Кроме того, он может заключить, что субъектами уголовной ответственности не могут быть уполномоченные работники филиалов и представительств. Таким образом, применение ст. 199 УК оказалось бы затруднено, а то и существенно ограничено. Пленум исправил этот недочет.

Понятие доходов и расходов более или менее ясно применительно к ст.
199 УК, чего не скажешь о понятии расходов, использованном в ст. 198, поскольку объект налогообложения, где плательщиком является физическое лицо, может быть занижен путем завышения сумм, вычитаемых в соответствии с законом из дохода в целях налогообложения (например, благотворительные взносы) при том, что закон в ряде случаев не называет эти затраты
"расходами".

Имея в виду такую сложность, Пленум в п. 3 постановления от 4 июля
1997 г. разъяснил, что доходы гражданина - это совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в валюте
Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды. Расходы же Пленум определил как понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.

Если сравнить тексты ст. ст. 199 УК РФ и 162(2) УК РСФСР, то легко заметить, что законодатель отказался от использования термина "прибыль", за что его, видимо, следует упрекнуть, поскольку, говоря об искажении данных о доходах и расходах, он, вероятнее всего, имел в виду все ту же прибыль.

Об этом свидетельствует и то, что после описания таких преступных действий, как внесение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, в ст. 199 УК РФ говорится о сокрытии других объектов налогообложения (кстати, такой же вывод сделал и Пленум в п. 9 постановления). Тем не менее правоприменителю следует учесть, что и доходы, и расходы в ряде случаев являются самостоятельными объектами налогообложения (например, доходы казино, расходы на рекламу).

Самым общим, и в целом правильным, определением является, думается, следующее: под доходами и расходами при квалификации преступлений по ст.
199 УК РФ следует понимать такие виды доходов и расходов, которые в соответствии с налоговым законодательством принимаются во внимание при исчислении объектов налогообложения.

Высказанное при обсуждении проекта постановления Пленума Верховного
Суда РФ предложение описать иные объекты налогообложения (ст. 199 УК РФ говорит о других объектах помимо доходов и расходов) только со ссылкой на
Закон РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской
Федерации" вызвало возражения. Подобное решение могло привести на практике к тому, что следователи и судьи, руководствующиеся обычно разъяснениями
Пленума как догмой, вообще не станут ссылаться на другие законодательные акты о налогообложении. Это противоречило бы очень важному указанию п. 13 постановления от 4 июля 1997 г. на то, что по делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, осужденным.

Если же обратиться к ст. 5 Закона "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации", то можно увидеть, что "объектами налогообложения являются доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество юридических и физических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции, работ и услуг и другие объекты, установленные законодательными актами".

Поэтому, перечисляя в п. 9 постановления "другие объекты налогообложения помимо доходов (прибыли)", Пленум сделал ссылку не только на Закон "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", но на
"законодательные акты о конкретных видах налогов".

По сравнению с распространенным в науке и практике мнением Пленум
Верховного Суда РФ расширил круг субъектов налоговых преступлений (ст. 199
УК РФ), перечислив их в п. 10 постановления от 4 июля 1997 г. Согласно разъяснениям Пленума к ответственности по ст. 199 могут быть привлечены руководитель организации - налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

Каждый из перечисленных руководителей может отвечать самостоятельно, т. е. не обязательно, так сказать, в тандеме, даже если искаженная отчетная документация подписана обоими. Такая ситуация возможна, например, когда главный бухгалтер вносит искажения в документы, не ставя в известность об этом руководителя, который не разбирается в тонкостях налогового законодательства.

Очень важно отмеченное в ч. 2 п. 10 постановления обстоятельство, что к ответственности может быть привлечено лицо, вообще не работающее в организации, но склонившее ее работников к совершению этого преступления.
Если такое лицо потребует от главного бухгалтера либо иных уполномоченных работников организации исказить данные в отчетах, окажет им в этом содействие, то оно будет нести ответственность как организатор, подстрекатель либо пособник преступления, а служащие, заведомо исказившие документацию, - как исполнители.

Анализируя приведенные в п. 10 разъяснения, следует выделить еще два обстоятельства.

Во-первых, Пленум не ограничился указанием только на служащих организации, в обязанности которых входит подписание представляемых в органы налоговой службы документов (обеспечение правильности данных и утверждение представляемых документов), необходимых для исчисления и уплаты налогов (налоговые декларации, расчеты по видам налогов, бухгалтерские отчеты и балансы и др.), и обеспечение полноты и достоверности изложенных в них сведений.

Указание на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации каких-либо должностей, связанных с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в органы налоговой службы отчетных документов, но в действительности осуществляющее руководство организацией. Давая указание о подписании юридическими руководителями отчетности для налоговых органов, это лицо может не информировать их о том, что подписанные ими документы содержат искажения. В юридической практике такие действия получили название "посредственного причинения". В такой ситуации исполнитель преступления - фактический руководитель, соучастия же не будет, если не удастся установить умышленное нарушение со стороны тех, кто ставил свои подписи на документах.

Второе важное обстоятельство - указание Пленума на то, что субъектом преступления является не только руководитель, главный (старший) бухгалтер или лица, выполняющие их обязанности, но и иные служащие, включившие заведомо искаженные данные в бухгалтерские документы.

До принятия постановления Пленума спор о том, можно ли осудить по ст.
199 УК служащего организации, в обязанности которого входит включение в бухгалтерские документы данных о доходах или расходах, однозначного решения не имел. При этом следует подчеркнуть, что лицами, о которых идет речь, нередко являются не руководители либо главные бухгалтеры, а рядовые сотрудники бухгалтерии, которые действуют умышленно, тогда как умысел руководства на уклонение от уплаты налога может быть не доказан.

Ряд юристов считали, что и рядовые бухгалтеры, вносящие такие искажения, должны нести ответственность по ст. 199, так как формулировка статьи фактически расширяет круг субъектов данного преступления в том случае, если речь идет о сокрытии прибыли ("Уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах..."). Другие правоведы не соглашались с такой позицией. Однако споры велись лишь о тех случаях, когда искажения вносились без ведома руководства организации. Но дискутирующие стороны соглашались с тем, что при общем сговоре сотрудники должны нести ответственность как соучастники либо как члены преступной группы.

В свою очередь решение вопроса о возможности привлечения к уголовной ответственности по ст. 199 лиц, которые внесли соответствующие сведения в первичные бухгалтерские документы, во многом зависело от установления того, какое содержание вкладывает уголовный закон в понятие "бухгалтерские документы".

Некоторые исследователи и многие практики высказывали точку зрения: к бухгалтерским документам, о которых говорит ст. 199, относится только такая бухгалтерская отчетность, которая представляется вместе с отчетностью налоговой, т.е., согласно ст. 13 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете", бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к ним, предусмотренные нормативными актами, аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации (если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту); пояснительная записка.

В этом случае получается, что внесение искажений в первичные бухгалтерские документы, если эти действия совершались не лицами, которые должны представлять от имени организации отчетность в налоговые органы, и без ведома последних, вообще не может влечь ответственности за совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК.

Думается, однако, что законодательство о бухгалтерском учете дает возможность отнести к бухгалтерским документам:
1. первичные учетные документы,
2. регистры бухгалтерского учета
3. бухгалтерскую отчетность.

Об этом говорится в гл. 2 Федерального закона РФ от 21 ноября 1996 г.
"О бухгалтерском учете", которая озаглавлена "Основные требования к ведению бухгалтерского учета. Бухгалтерская документация и регистрация", а ст. ст.
9 и 10 этой главы соответственно - "Первичные учетные документы" и
"Регистры бухгалтерского учета". Таким образом, привлечение к уголовной ответственности рядового сотрудника бухгалтерии не исключается, что и нашло отражение в п. 10 анализируемого постановления.

Очень важным и практически значимым стал отказ Пленума от указания на форму умысла, несмотря на то, что многие теоретики уголовного права полагали, что это преступление - "прямоумышленное".

Вместе с тем понятие косвенного умысла сформулировано в ст. 25 УК РФ таким образом, что его практически невозможно разграничить с прямым, если речь идет об умысле неопределенном. Поэтому указание на то, что для признания деяния преступным оно должно совершаться только с прямым умыслом, могло повлечь в интерпретации следователей и судей необоснованные отказы от привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления.

Немалые сложности вызвал вопрос об исчислении размера уклонения от уплаты налога. Как его считать: по каждому виду сокрытого объекта налогообложения либо складывая суммы неуплаченных налогов?

Пленум принял "соломоново" решение и разъяснил, что "по смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов" (п. 12).

В литературе высказывалась точка зрения, что неуплата налога с доходов, полученных в результате незаконной предпринимательской деятельности, не должна быть квалифицирована по совокупности (кроме ст. 171 еще и по ст. ст. 198, 199 УК). В обоснование такой позиции делалась ссылка на такой признак состава незаконного предпринимательства, как причинение крупного ущерба государству. По мнению сторонников изложенной позиции, этот признак охватывает и неуплату налога.

Такая позиция вызывает возражения. По нашему мнению, уклонение от уплаты налогов с доходов в крупном и особо крупном размере, полученных гражданином в результате осуществления им незаконной предпринимательской или незаконной банковской деятельности, требует квалификации как по ст. ст.
171 и 172 соответственно, так и по ст. 198 УК.

При этом следует учесть, что в ст. 171 указание на крупный ущерб означает возможность вменения этого признака при неуплате налога от незаконного предпринимательства только при том условии, что деяние не только осуществлялось с прямым либо косвенным умыслом на причинение крупного ущерба, в данном случае - государству, но и было средством причинения такого ущерба.

Однако представляется безусловным, что факт осуществления незаконной предпринимательской или банковской деятельности сам по себе не может находиться в прямой причинной связи с неуплатой налогов и являться средством причинения этой неуплатой ущерба государству, поскольку гражданин, осуществляющий незаконную предпринимательскую или банковскую деятельность, имеет возможность декларировать свои доходы без точного указания источника и платить налоги с этих доходов.

Разрешая спор, Пленум указал в п. 4 постановления, что действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации либо без специального разрешения либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. ст. 171 и 198 УК.

И хотя указанное положение, по нашему мнению, вполне справедливо, не совсем правильным представляется обоснование Пленумом приведенного вывода о квалификации по совокупности. Так, в первом предложении п. 4 постановления говорится, что в соответствии с Законом "О подоходном налоге с физических лиц" налогообложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности.

Строго говоря, ст. 10 названного Закона устанавливает, что налогообложению подлежат любые доходы, в том числе от предпринимательской деятельности, получаемые физическими лицами одновременно с доходами по основному месту работы (службы, учебы) от других предприятий, учреждений и организаций или физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей. Однако при этом нельзя игнорировать положения ст. 2 ГК
РФ, согласно которой предпринимательской является не всякая самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, а лишь ведущаяся лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Таким образом, получается, что нельзя говорить о доходе, получаемом в результате незарегистрированной деятельности, отвечающей всем иным признакам предпринимательской, как о налогооблагаемом доходе от предпринимательской деятельности. Правильней было бы указать, что физическое лицо-налогоплательщик обязан платить налог со всех получаемых им доходов даже при том, что эти доходы могут быть получены в результате незаконной деятельности.

Однако в таком случае неизбежно возник бы вопрос о необходимости квалификации по совокупности со ст. 198 УК РФ и взяток, и посягательств на собственность. Не желая "смущать" и "дезориентировать" правоприменительную практику, Пленум остановился на критикуемой нами формулировке. В то же время повторим, что это ничуть не умаляет правильности заключения о необходимости квалификации по совокупности, сделанного в п. 4 постановления от 4 июля 1997 г.

В завершение коснемся некоторых вызывающих споры вопросов применения норм о налоговых преступлениях, которые не нашли отражения в постановлении
Пленума.

Практически важен вопрос о том, будет ли преступлением неуплата налога, если она связана с отсутствием у плательщика средств. Как мы полагаем, фактическая неуплата налога при том, что налогоплательщик не имел реальной возможности уплатить его в установленный законодательством срок, влечет ответственность по ст. ст. 198, 199 лишь тогда, когда лицо, в обязанности которого входило представление в органы налоговой службы документов, необходимых для исчисления уплаты налогов, путем их непредставления либо внесения в них заведомых искажений желает обмануть налоговые органы с целью избежать уплаты налогов.

Указанные действия лица, сопряженные с обманом налоговых органов, объективно не находятся в причинной связи с фактической неуплатой налогов, поскольку и без их совершения налог все равно не был бы уплачен. Поэтому в данном случае действия, направленные на уклонение от уплаты налога, следует квалифицировать как покушение на совершение преступления.

В соответствии со ст. 30 УК уголовная ответственность наступает за приготовление только к тяжкому и особо тяжкому преступлениям. Налоговые преступления не относятся ни к тем, ни к другим. Стало быть, за приготовление к преступлению, ответственность за которое предусмотрена в ст. ст. 198, 199 УК, привлечь к уголовной ответственности нельзя. Сказанное немаловажно, поскольку некоторые следователи полагают, будто искажение первичной учетной бухгалтерской документации следует признать приготовлением к налоговому преступлению.

Ограничений для привлечения к ответственности за покушение, аналогичных ограничениям привлечения за приготовление, нет. Таким образом, если преступление было пресечено после представления в налоговые органы заведомо искаженной документации, но до наступления срока уплаты налога, то эти действия, как представляется, следует расценить именно как покушение на преступление.

Перед следствием по делам о налоговых преступлениях встает вопрос, могут ли рассматриваться как вид сокрытия объектов налогообложения действия, ранее преследовавшиеся по ст. 162(3) УК РСФСР, т.е. уклонение от явки в органы Государственной налоговой службы для дачи пояснений или отказ от дачи пояснений об источниках доходов (прибыли) и фактическом их объеме, а равно непредставление документов и иной информации о деятельности хозяйствующего субъекта по требованию органов Государственной налоговой службы.

Большинство юристов склоняется к тому, чтобы не признавать эти действия преступными. Главным доводом здесь служит то, что по УК РСФСР наряду с названными действиями закон предусматривал ответственность и за собственно сокрытие, заключающееся, в частности, в представлении в налоговые органы документации, содержащей заведомо искаженные данные. То есть законодатель отграничивал сокрытие объектов налогообложения от иных действий, выражающихся в противодействии или неисполнении требований налоговой службы в целях сокрытия доходов (прибыли) или неуплаты налогов.
Последнее, стало быть, не признавалось равнозначным собственно сокрытию.
При этом ст. 162(3) УК РСФСР, в отличие от иных налоговых норм, не
"перешла" в новый УК.

Таким образом, говоря о сокрытии объектов налогообложения и об уклонении от уплаты налогов, практики и теоретики делают упор именно на действиях, связанных с различными "операциями" с отчетными документами, направленными на обман налоговых органов.

Однако налоговым законодательством под сокрытием понимается не только искажение представляемых отчетных документов, но и непредставление такой документации в налоговые органы. Поэтому-то и возник вопрос о том, не относится ли к сокрытию непредставление документов по требованию органов налоговой полиции, даже если это не связано с отчетом за соответствующий налогооблагаемый период.

Думается, решить проблему можно, основываясь на той разделяемой
Пленумом позиции, что налоговое преступление состоит не в непредставлении
(представлении искаженной) отчетной документации в налоговые органы, а в связанной с этими действиями (бездействием) фактической неуплатой налога, с которой напрямую и связаны описанные в УК незаконные действия с налоговой и бухгалтерской отчетностью.

Кроме того, к числу действий, влекущих преступный результат, относится непредставление в налоговые органы отчетной документации не во всех случаях, а лишь тогда, когда сделать это требуется именно для отчета за соответствующий налогооблагаемый период и в срок, установленный законодательством, а не произвольно определенный налоговыми органами.

И последнее. Как известно, бухгалтерский учет в организации порой должным образом не ведется. При разработке проекта Уголовного кодекса предлагались различные варианты статьи об ответственности за уклонение от ведения, за заведомо ненадлежащее ведение бухгалтерского учета. Если бы это предложение было принято, произошло бы, видимо, фактическое усечение состава налогового преступления, и привлечь к ответственности стало бы возможным уже за само искажение первичной учетной документации, что расценить сейчас в качестве стадии налогового преступления, как говорилось, нельзя.

Вместе с тем вопрос о надлежащем ведении бухгалтерского учета имеет значение и для ответственности за налоговое преступление, признаки которого описаны в ст. 199 УК, поскольку, несмотря на неправильное ведение учета, эти действия еще не обязательно направлены на подготовку налогового преступления.

Следователю для ответа на вопрос о внесении искажений в бухгалтерские и налоговые документы необходимо установить не только факт неподтверждения первичными бухгалтерскими документами сведений, изложенных в бухгалтерской и налоговой отчетной документации, но и несоответствие этих сведений действительно имевшим место доходам и расходам, виды которых определяются налоговым законодательством.

Вместе с тем практика по-разному подходит к вопросу о том, следует ли расценивать как налоговое преступление, предусмотренное ст. 199 УК, непредставление отчетной документации в случае, если в организации ведется достоверный учет. В одной из публикаций авторы со ссылкой на практику указывали, что, как правило, следственные органы и суды относят к сокрытию объектов налогообложения действия, состоящие в представлении в налоговые органы заведомо искаженных отчетных документов, но только в том случае, если внесению неверных сведений в отчетность предшествовало умышленное искажение данных первичных документов. Если же последнего не было, то представление в налоговые органы искаженных данных называют занижением или неучтением объектов налогообложения, как сокрытие не расценивают и уголовного дела по данному факту не возбуждают.

Как пишет профессор Б. Волженкин, в таком случае (т.е. когда отчетность вообще не представляется) налоговые органы вправе сами проверить наличие объектов налогообложения у налогоплательщика по имеющимся у последнего документам. Поэтому-то к сокрытию, по его мнению (вместе с подавляющим числом практиков), следует отнести умышленное непредставление отчетных бухгалтерских и налоговых документов в налоговые органы при одновременном отсутствии бухгалтерского учета (или ведении его с заведомыми искажениями).

Начальник юридического отдела управления ФСНП РФ по Москве И. ПАСТУХОВ
Доктор юридических наук П. ЯНИ

Репетиторство

Нужна помощь по изучению какой-либы темы?

Наши специалисты проконсультируют или окажут репетиторские услуги по интересующей вас тематике.
Отправь заявку с указанием темы прямо сейчас, чтобы узнать о возможности получения консультации.